Konzernsteuerrecht

GEsellschaft: Einkommen wird außerbilanziell erhöht

Gesellschafter: nat Pers: 27 Abs 2 Z 1 Lit a --> KESt/// Körperschaft: 10 KStG

--> Behandlung wie bei offener Gewinnausschüttung! 

direkt: Vermögensminderung

• Übernahmen von Kosten ohne Rechtsgrund (zB ESt bezahlen, AG-Anteil zur SozVers zahlen)
• Scheinaufwendungen zugunsten von AI (zB Konzernumlage an Briefkastengesellschaft)
• unangemessen hohe Aufwendungen (Überhöhte Konzernumlage, UNangemessene RSt für Pensionszusage) 

indirekt: verhinderte Vermögensmehrung

• Verzicht auf angemessene Entgelte 
• Verzicht auf Gewinnchance 

Rechtsfolge: Welteinkommensprinzip 

Sitz: 26 BAO --> Ort der durch Gesetz, Vertrag, Satzung etc bestimmt ist. 

Ort der Geschäftsleitung: "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung" --> maßgeblich ist, von wo aus Entscheidungen betreffend den normalen laufenden Tagesbetrieb erfolgen. 

Vergleichbarkeit: Typnevergleich --> Die Frage ist, ob das Rechtsgebilde aus zivil bzw Gesellschaftsrechtlicher Sicht vergleicbar mit inländische jur Pers ist. Kritierien insb: 

• beschränkte Haftung
• eigene Rechtspersönlichkeit 
• Kapital im Eigentum der Gesellschaft 
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung

Daneben: 

• Ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile --> krit, weil auch in Ö Vinkulierung möglich
• Gesellschaftskapital durch Einlagen der Gesellschafter aufzubringen
• Eintragung in öffentlichem Register (FB, Handelsregister etc) 

Begründung: Existenz außerbetriebliche Sphäre ist zwar in der Literatur umstritten, wird aber nach wohl überweigender Meinung bejaht. Die Existenz einer solchen ergibt sich etwa schon daraus, dass bei Betriebsausgaben betriebliche Veranlassung zu prüfen ist oder Lieberhaberei auch bei Körperschaften vorliegen kann.

Anwendungsbereich der ab Sphäre: Wirtschaftsgüter gem § 20 EStG bspw, insb Autos, Bote und Häuser

Voraussetzung:

• Meist Gebäude die schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind --> besonders repräsentativ und auf die privaten Bedürfnisse des GEsellschafters zugeschnitten. 
• Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung darf einem Fremdvergleich nicht standhalten
• KSTR 2013 Überprüfung, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, Dabei kommt es darauf an, ob  Wirtschaftsgut für eine fremdübliche und marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet ist.
  Immobilie nicht für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet und damit jederzeit im betrieblichen Bereich einsetzbar --> Frage ob Renditemiete in Marktmiete Deckung findet, also ob eine Miete am Markt erzielt werden kann, die durchschnittliche Rendite solcher Immobilien (in selber Region) erreicht. 

Prüfschritte also: 

• keine Deckung der Marktmiete in Renditemiete, deshalb immobilie nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar (insbesondere dann, wenn besonders representativ oder auf privaten Bedürfnisse des Gesellschafters abgestellt wird)
• keine Fremdübliche Vermietung

--> wenn beides zutrifft ist das wirtschaftliche Eigentum dem AI zuzurechnen und es liegt vA an der Wurzel vor! 

direkt: Vermögensminderung --> zu hohe Betriebsausgaben

• Übernahmen von Kosten oder Zahlung von unangemessen hohem Entgelt 
• zB überhöhte Pensionszusage und Rst dafür, auch wenn dabei noch kein Vorteil an den GS zugeflossen ist. 

indirekt: Verhinderte Vermögensmehrung --> entgangene Betriebseinnahmen

Sicherheit: Es muss immer eine Auswirkung auf das Einkommen vorliegen. Hier also erst wenn Rst oder Verb zu bilden ist

Fremdvergleich: 

Die Vereinbarung muss demnach
nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, (Publizität) --> in aller Regel schriftlichkeit 
einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (Klarheit) und
zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. (Fremdvergleich)

• innerer Fremdvergleich: Vergleich der mit Dritten abgeschlossenen Vereinbarungen desselben Betriebes mit jenen des Gesellschafters. VzB Vergleich mit ähnlichen Tätigkeiten im Betrieb  bei überhöhtem Geschäftsführergehalt
• äußerer Fremdvergleich: Vereinbarungen zwischen anderen vergleichbaren Betrieben und unabhängigen Dritten werden herangezogen. zB Gehaltstabellen von Personalberatungsunternehmen werden herangezogen um fremdüblichkeit des Geschäftsführergehaltes festzustellen

Alternativ "Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes". Frage also, hätte ein ordentlicher genauso gehandelt hätte. --> Unterschied zu Fremdvergleich vA durch betriebliche Besonderheiten, die beim äußeren Fremdvergleich nicht miteinbezogen werden. 
 

grds ja, aber an strenge Voraussetzungen geknüpft: 

• Leistungen müssen einen sachlichen und engen zeitlichen Zusammenhang aufweisen
• im Voraus getroffene Vereinbarung über den Vorteilsausgleich
   

Gesellschaftsrechtlich besteht ja die Pflicht zur Rückforderung einer verdeckten Einlage. Diese Rückforderung kann auch die vA beseitigen. Allerdings nur, wenn die Rückforderung noch im selben Wirtschaftsjahr geltend gemacht wird. Das kommt aber in der Praxis eig nicht vor. 

nat pers: 27 Abs 2 Z 1 lit a KStG, KESt Abzug gem 93 (1), endbesteuert gem 27a iVm 97

Körperschaft: (Vorher noch sagen, dass EK aus Gewerbebetrieb vorliegen...)Grds ist Kap Ges Abzugsverpflichtetet gem § 95 Abs 2 lit a (oder Abs 1 a) (wenn Körperschaft Empfänger, dann 25%); 94 Z 2 KStG --> Prüfen ob Ausnahme vom Abzugsverbot greift////

grds gem § 7 Abs 2 KStG mit ihren Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 2 Abs 3 Z 5 EStG iVm § 27 EStG der
Körperschaftsteuer. aufgrund der Bestimmung des § 7 Abs 3 KStG werden diese Einkünfte aus Kapitalvermögen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb transofmiert. Allerdings § 10 KStG --> Gewinnanteile jeder Art (durchprüfen)

keine Bindung zwischen Verfahren bei Köroerschaft und Verfahren bei AI! 

1. Gesellschaft: vA wird mit BP bei KapGes aufgedeckt. Dort Wiederaufnahme von Amts wegen gem § 303 BAO
2. Gesellschafter: Keine Automatische Korrektur der KÖSt bzw ESt --> hier auch Wiederaufnahme nötig: 
   • Früher wurde immer KESt Haftungsbescheid (§224 BAO) erlassen, da die Gesellschaft ja iDr Abzugsverpflichtete gewesen wäre und auch gem § 95 Abs 1 entsprechend haftet.
   • Gem § 95 Abs 4 Z 1 EStG Fassung vor Strefg 2015/16 allerdings ist die KESt dem Empfänger vorzuschreiben, wenn Abzugsverpflichteter nicht ordnungsgemäß gekürzt hat. Daher BFG und BMF geänderte Rechtsmeinung
   • StrfG 2015/14: 95 Abs 4 Z 1 wurde geändert: Empfänger ist nur heranzuziehen, wenn Haftung der Gesellschaft nur erschwert durchsetzbar wäre (zB bei INsolvenz)

Wird die KESt vom Abzugsverpflichteten übernommen, stellt diese Übernahme einen weiteren Vorteil dar und es ergibt sich somit eine rechnerische Steuerbelastung von 33,33 % (ab 1. 1. 2016 von 37,93 %).

• Zuwendung von Vermögensvorteil, der nicht ohne weiteres als Einlage erkennbar ist
  • nicht normale Einlagen im Rahmen von Sachgründungen oder Kapitalerhöhung
  • keine offenkundigen Schenkungen von Geld oder Sachen --> gleich behandelt aber eben nicht verdeckt
• in eine Körperschaft
• von mittelbar oder unmittelbar an der Körperschaft beteligten Person (auch von nahestehenden Person, zur Einlegenden Körperschaft nahestehend?)
• Zuschuss würde von der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt werden --> Zuwendungsabsicht causa societatis (=subjektives Tatbild) 
• Bewertung der verdeckten Einlage --> Fremdvergleich auch Angehörigenjudikatur

empfangende Körperschaft: steuernetral gem § 8 Abs 1 

einlegender Gesellschafter: Tauschfiktion, VG= gemeiner Wert - Ak bzw BW. Außerdem erhöhung AK der Beteiligung

eigentlich nur indirekt, weil bei direkter Einlage, also Schenkung (in Form von Geld oder Sachzuschuss) ist die Einlage auch nicht verdeckt sondern offen (offene wird aber gleich behandelt). 

Beispiele für indirekte: 

• Unentgeltliche Übertragung eines WG 
• AI kauft WG zu überhöhtem Preis von Körperschaft
• Übernahme von Schulden
• kreditgewährung bei Überschuldung/Sanierung

Gem § 8 Abs 1 ist der nicht mehr werthaltige teil der Forderung steuerpflichtig. eigentlich ja Einlage, aber hier quasi sonderbehandlung für den nicht mehr werthaltigen teil. Wenn alles Werthaltig, dann ganz normaler Einlage. Also: 

nicht mehr werthaltig: ertrag bei Körperschaft 

Werthaltig: steuerneutrale Einlage!

Beispiel: 

Forderung iHv 100 bei AI bereits auf 60 abgewertet. Nun Verzicht auf ganze Forderung (causa societatis): 

Körperschaft: 

• 40 (nicht mehr werthaltig): Führen zu steuerpflichtige Betriebseinnahme 
• 60 (Werthaltig): Steuerneutrale Einlage

Anteilsinhaber: 

• Abwertung auf 60 ist Betriebsausgabe (TWA) --> 40
• Durch Verzicht auf restliche 60: Tausch Forderung gegen Anteile an der KapGes. Bewertung jeweils mit gemeinem Wert --> erhöhung der Ak um 60. Also Aktivtausch Forderung gegen Anteile 

Telos: es soll verhindert werden, dass 40 bei AI quasi zusätzlich gewinnmindernd geltend gemacht werden können. Daher sozusagen Nachversteuerung dann bei der Körperschaft 

Vorliegen: 

Es kommt darauf an, ob das Darlehen durch das Gesellschaftsverh (causa societatis) oder betrieblich veranlasst ist. Beurteilung: Fremdvergleich (Kriterien wie bei nahen Angehörigen) bezogen auf Vertragsgestatlung (angemessene Eigenkapitalquote ist entgegen der früheren Rsp nicht maßgeblich): 

• Schriftlichkeit (Publizität),
• Eindeutigkeit des Inhaltes --> keine unklaren Formulierungen (Klarheit) 
• Fremdüblichkeit --> zB Fehlen von Sicherheiten, eine abgegebene N achrangigkeitserklärung, fehlende
  Schriftlichkeit

Konsequenzen: 

Zinsen: zur gänze vA und daher nicht abzugsfähig

Tilgung: Einlagenrückzahlung gem § 4 Abs 12 EstG (eig nicht behandelt)

Die Befreiung von der KESt ist eine Steuerbefreiung eigener Art. Sie bedeutet idR keine Befreiung von der ESt- bzw KSt-Pflicht der betreffenden Kapitalerträge. Umgekehrt berührt auch eine Steuerbefreiung nach den einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften (zB die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 KStG) die KESt-Pflicht grundsätzlich nicht. Für die KESt gelten nur die Befreiungsvorschriften nach § 94 (ebensoVwGH 27. 3. 2002, 96/13/0073, 2002, 765; Quantschnigg/Schuch, § 94 Tz 1; anders Achatz,ÖStZ 1989, 252). Ist KESt einzubehalten, obwohl die zugrundeliegenden Kapitalerträge steuerfrei sind, erfolgt die Rückerstattung der KESt idR im Rahmen des Veranlagungsverfahrens oder nach § 240 BAO.

Trennung AV, UV, Maßgeblichkeit. Beachte Nach Rsp und Finanzverw steuerlich (§ 6) nur bei dauerhafter wertminderung! 

Teilwert: Zusammenspiel Substanzwert, Ertragswert und funktionalem Wert 

Wenn vor Anschaffung stille Reserven oder thesaurierte Gewinne vorhanden sind. WErden diese Gewinne ausgeschüttet oder die stillen Reserven realisiert (zugrundeliegende WGs veräußert) verringert sich der Substanzwert (=Teilwert) der Beteiligung. Dadurch ergibt sich die Notwendigkeit einer TWA. 

Solche TWAs sind für Bet iSd § 10 nicht abzugsfähig. Sonst ergäbe sich nämlich ein doppelter Steuervorteil auf Ebene der Mutter (steuerfreie Ausschüttung und abzugsfähige TWA)

Behandlung: zWar verringerung des Steuerlichen Buchwerts, aber außerbilanzielle hinzurechnung. Durch verringerten BW ergibt sich Gewinn bei Zuschreibung bzw Veräußerung 

Missbrauchsbestimmung: Nein. Telos ist ja, dass kein doppelter Steuervorteil, daher nur wenn GEwinne steuerfrei 

Verluste: ja, TWA ja nur vorweggenommene Bewertung. Wird also Beteiligung veräußert im selben Jahr keine TWA mehr sondern eben Verlust nicht geltend zu machen

• Beteiligung iSd § 10
• Dem Grunde nach Abzugsfähige TWA 
• Zugehörigkeit zum AV --> Unter 5% --> UV, darüber einzelfallbeurteilung. Urtz nimmt aber irgendwie immer über 5% AV an

er

• Island
• Liechtenstein
• Norwegen

Der Begriff der Zweigniederlassung ist gesetzlich näher definiert. Als Zweigniederlassung wird ein vom Hauptsitz räumlich getrennter, organisatorisch weitgehend verselbständigter Teil eines Gesamtunternehmens verstanden, wobei dieser unter einer eigenen Leitung tätig wird und auf mehr als nur vorübergehende Dauer hin angelegt ist. Zweigniederlassungen, die innerhalb Österreichs errichtet werden, sind verpflichtend zum Firmenbuch anzumelden. Sie verfügen aber dennoch über keine eigene Rechtspersönlichkeit. Rechtsträger bleibt vielmehr jene natürliche oder juristische Person, die auch hinter der Hauptniederlassung steht.

Beteiligungen an Gruppenmitgliedern müssen zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen gehören

PersG: 

• operative Tätigkeit
• Beteiligung an inländischem GM muss BV der PersG sein
• Beteiligung über 50%
   

Die natürliche Persone selbst, das EU an sich wird nicht als eigenes Steuersubjekt anerkannt. dH die Einkünfte werden direkt bei der nat Pers erfasst. 

Einkunftsarten: 21 LuF, 22 sA, 23 Gewerbebetrieb je nach Tätigkeit

Gewinn, da betriebliche Einkunftsarten. Ermittlung durch Gegeüberstellung von BE u BA. 

Verlustverwertung:

• Verlustausgleich: Möglich gem § 2 EStG, horizontal (innerhalb derselbe Einkunftsart) und vertikal (Einkunftsartenübergreifend) im selben Wirtschaftsjahr
• Verlustvortrag: Nunmehr auch für § 5 Abs 3 Gewinnermittler unbeschränkt lange vortragsfähigkeit, sofern Verluste nicht im selben Wirtschaftsjahr ausgeglihen werden können bzw wenn ordnungsgemäße Buchführung bzw ordnungsgemäße EAR erfolgt ist. 

Verluste bei kapitalistischen MUs

• Gem 23a EStG nicht ausgleichsfähig oder vortragsfähig (Abzug der Wartetastenverluste) sofern dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entstünde. Kapitalistische Mitunternehmer, sind solche, die keine ausgeprägte Unternehmensinitiative entfalten (keine tatsächliche Mitarbeit) und deren Haftung eingeschränkt ist (z.B. Kommanditist).

gem 189, wenn überschreitung der Umsatzgtrenzen. Achtung gilt nicht für LuF und freie Berufe. Im Ergebnis also nur Gewerbebbetrieb. --> Bei Überschreiten 5 Abs 1 Gewinnermittler. 

LuF: 125 BAO: Überschreiten EHW 150 tsd oder Umsatz von 550 tsd, dann 4 Abs 1 Gewinnermittler. 

Freiberufller: "Freie berufe" nicht buchfürhungspflichtig gem 189 UGB. Aber Achtung Begriff entspricht nicht den freiberuflichen Tätigkeiten iSd § 22 Z 1 lit b EStG. dH manche freiberuflichen Tätigkeiten sind auch Buchfühungspflichtig, wie ZB Unternehmensberater oder Vermögensverwalter, da sie nicht die Ausnahme des § 189 Abs 4 UGB fallen. 

• Für 5 Abs 1 gilt die Maßgeblichkeit. --> Rückstellungspflicht, RA Pflicht 
• Abweichendes Wirtschaftsjahr nur für 4 Abs 1 LuF und § 5 Gewerbetreibende 

Buchführung vs EAR: Zufluss- und Abflussprinzip. Bei der Buchführung werden Geschäftsvorfälle dahingehend untersucht, ob sie AUswirkungen auf das Vermögen haben. Bei EAR kommt es dagegen auf den Zeitpunkt der Zahlung an! Bei Wareneinkuaf zB bei 5 Abs 1 nur Aktivtausch. Bei EAR zunächst nur Ausgabe und erst bei Verkauf bzw dessen Bezahlung der Waren wieder Betriebseinnahme

früher auch noch beschränkte Vortragsgrenze gem § 18 für 4 abs 3 ermittler 

erg

188 BAO einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung 

https://www.wko.at/Content.Node/Service/Steuern/Einkommensteuer-und-Koerperschaftsteuer/Einkommenssteuer/Die_Besteuerung_von_Personengesellschaften.html

grds sind Leistungsbeziehungen nicht anerkannt. Dazu zählen ins Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft (Geschäftsführertätigkeit), Darlehensgewährung (Miete etc) , Überlassung von Wirtschaftgütern (Miete) Dh keine betriebsausgaben auf Ebene der Gesellschaft. Auf Ebene des Gesellschafters liegt ein Vorabgewinn bzw Sonderbetriebseinnahmen (Zinsen, Miete) bzw Sonderbetriebsausgaben (AfA Gebäude etc)  vor der dem jeweiligen Gesellschafter entsprechend zugerechnet wird. 

Anerkannt werden nur Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb eines Gesellschafters und der Gesellschaft (Ausnahme: enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Betriebsgegenstand der Gesellschaft und freiberuflicher Tätigkeit des Gesellschafters (Schriftsteller publiziert seine Schriften in einer Verlags-KG, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist)

erg

ob es sich um eine jur pers handelt ist nach Gesellschaftsrecht zu beurteilen, also insb GmbHG und AktG. Ist also eine Gesellschaft doppelt ansässig, muss überprüft werdn, ob entsprechende Vergleichbarkeit mit diesen Gesetzen herrscht. 

Sitz

Maßgeblich ist der Sitz der durch GEsetz, Vertrag Satzung etc bestimmt ist. 

ad Gesetz: hier 10 IPRG etc relevant

Ort der Geschäftsleitung

Entscheidend ist von wo aus die im laufenden Tagesbetrieb getroffenen Entscheidungen gefällt werden. Daher: 

• beherrschender Gesellschafter kann geschäftlicher Oberleiter, wenn er entsprechend immer Einfluss ausübt
• --> also Entscheidend ist oft wo der Geschäftlice Oberleiter seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. 
• Auch ZB Geschäftsführer, der immer Anweisungen über telefon an Monaco Geselschaft gibt.

erg

sowohl im Inland als auch im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig, weil 

• Zuzug: Verlegung Sitz oder Ort der Geschäftleitung nach Ö(--> entspricht Sitz der Hauptverwaltung// in Praxis Ort Gl) --> hier Typenvergleich erforderlich, wenn Ort der Geschäftsleitung nach Ö verlegt wird, aber nach ausl Recht gegründet wird, wie das in Praxis meist vorkommt
• Wegzug: Gesellschaft verlegt Ort oder Sitz ins Ausland

• Zuzug (bzw Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung = Sitz der Hauptverwaltung iSd 10 IPRG) aus Drittstaat
  •  
• Zuzug aus EU/EWR 
  • Sitztheorie verstößt gegen Niederlassungsfreiheit (vgl insb Centro, Überseering, Inspire Art), daher auch hier de facto Gründungstheorie -->  Organisationsrecht richtet sich nach ausländischem Gesellschaftsrecht --> Gesellschaft ist in Ö als KapGes anerkannt
• Wegzug in Gründungstheorie-Staat 
  • anderer Staat erkennt österreichische KapGes an. in Ö auch weiterhin anerkannt --> keine Probleme bei Typenvergleich
• Wegzug in Sitztheorie-Staat

Probleme bei strenger Orientierung an Gesellschaftsrecht: Bei Zuzug aus Drittestaat und bei Wegzug in Sitztheoriestaat wird die KapGes nicht anerkannt und werden daher als PersG behandelt und sind steuerliche als Mitunternehmerschaften einzustufen. DAHER: Typenvergleich hat nur abstrakten Charakter, dh 

1. Wenn ausländische Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaft: 22Z2 lit b --> % bzw Gewerbebetrieb für Inländische Betriebsstätte, wenn Rechnungslegungspflicht --> nur wenn gesonderter Vertreter für Betriebsstätte bestellt ist.

2. Wenn ausländische KapGes: 22 Z 2

im Wesentlichen: Einkünfte der Betriebsstätte bzw des unbeweglichen Wirtschaftsgutes werden zu Einkünften aus Gewerbebetrieb transformiert. 

--> Wenn also Deutsche GMbH Immobile in Ö verkauft oder Vermietet oder aber auch eine Betriebsstätte im Inland hat, dann keine Einkünfte aus Immobilienvermögen, VuV etc sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KÖSt und keine Immo ESt) 

Nach BAO ist "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung" ausschlaggebend. 

--> Nicht Entscheidungen in grundsätzlichen Angelegenheiten, sondern relevant ist, wo die für das Tagesgeschäft wesentlichen Entscheidungen getroffen werden!!! Da solche Entscheidungen idR von den GFs getroffen werden, regelmäßig Ort deren Büros entscheidend. 

Es geht also darum wer diese Entscheidungen tatsächlich trifft bzw von wo aus sie getroffen werden, wer also die geschäftliche Oberleitung faktisch ausübt. -- zB daher auch Gesellschafter, wenn sie diese Geschäftliche Oberleitung übernehmen, meist aber die GFs