Konzernrechnung

Handelsbilanz 1

Anpassung Gliederung

Anpassung Bewertung

Anpassung Anteile Dritter

Ausweis Goodwill

Handelsbilanz II

Aggregation

Elliminierung

Konzernabschluss

Entgegen der internationalen Praxis erfolgt gemäss Vorsichtsprinzip des Obligationenrechts
bei einer Buchwertkonsolidierung keine Neubewertung der verbleibenden
Anteile, sofern kein beobachtbarer Marktpreis (Art. 960b OR) vorliegt

• Negativer Goodwill ist in diesem Sinne ein Rechnungsabgrenzungsposten, dessen – erfolgswirksame – Auflösung die  erwarteten Negativeinflüsse kompensiert, und somit  im Fremdkapital auszuweisen.
• Mit Blick auf die Willkürfreiheit wäre – spiegelbildlich zum Goodwill – eine lineare  Auflösung über einen eher kurzen Zeitraum ebenfalls zu erwägen. Dies schlösse zusätzliche Auflösungen nicht aus, soweit eine negative Entwicklung früher eintritt als erwartet.
• Stellt sich heraus, dass Erwartungen, die den Preisabschlag veranlasst haben, nicht eingetreten sind und bei vorsichtiger Beurteilung nicht mehr eintreten werden, verwandelt sich der negative Goodwill teilweise oder ganz in einen realisierten Gewinn. Er sollte dann sofort ertragswirksam werden (in der Praxis wird er zuweilen direkt in die Gewinnreserven übertragen).

Ein genereller Verzicht auf Neubewertungen – die Beibehaltung der Fortführungswerte der Untergesellschaft selbst – widerspricht zwar dem Grundsatz der Einheitsfiktion (vgl. V.7.1.1), ist aber nach dem Obligationenrecht bei  Buchwertkonsolidierungen erlaubt.

IFRS 3 verlangt die Neubewertung explizit. Swiss GAAP FER 30 verlangt zwar die Bewertung
der übernommenen Nettoaktiven zu aktuellen Werten, jedoch keine volle Kaufpreisallokation
(purchase price allocation).

Im vorliegenden Beispiel wird der Unterschiedsbetrag von 500 (Kaufpreis von 1 450
minus Eigenkapital der erworbenen Gesellschaft vor Neubewertung von 950) mit stillen
Reserven von 300 verrechnet, woraus sich ein verbleibender Goodwill von 200 ergibt.

Massgebender Zeitpunkt

Anschaffungskosten (Aktivierung ? FER JA IFRS: Nein - Aufwand)

Zunächst werden die stillen Reserven unabhängig des gehaltenen
Beteiligungsanteils aufgedeckt (in Form einer Ergänzungsrechnung). Die resultierenden
Nettoaktiven werden anschliessend aufgerechnet. Ein akquirierter Goodwill
tritt direkt hervor.

Zunächst wird das Eigenkapital laut HB II aufgerechnet. Der dabei
hervorgehende Unterschiedsbetrag wird zur Aufdeckung stiller Reserven im Umfange
des Beteiligungsanteils verwendet. Der Restbetrag wird als akquirierter Goodwill erfasst
(vgl. V.7.3.1);

Die Rechnungslegung zielt mit der Zeitbezugsmethode darauf ab, die gesamte Währungsumrechnung
eines Konzerns den jeweils geltenden Bewertungsregeln (vgl. V.3.5 und
V.3.6) zu unterstellen: Es soll annähernd gleich umgerechnet werden, als wären die Einzelabschlüsse
der Tochtergesellschaften in Fremdwährung von vornherein in Konzernwährung
erstellt worden. Die allgemein anerkannten Bewertungsgrundsätze werden
auf die umgerechneten Einzelabschlüsse bezogen. Die entsprechende Bewertungsgrundlage
muss im Nachhinein, über einen Umrechnungskurs mit zeitlichem Bezug zur Wertbasis
eines Abschlusspostens, geschaffen werden (remeasurement).

Aktiven und Verbindlichkeiten eines Fremdwährungsabschlusses werden bei dieser Methode
einheitlich zum Stichtagskurs umgerechnet. Das Eigenkapital wird zu historischen
Kursen umgerechnet. Positionen der Erfolgsrechnung sowie der Geldflussrechnung
werden zum Kurs am Tag des Geschäftsvorfalls bzw. vereinfacht – soweit nicht
wesentliche Kursschwankungen stattgefunden haben – zu einem angemessenen Durchschnittskurs
(Swiss GAAP FER 30: Durchschnittskurs der Berichtsperiode) umgerechnet.
Die Umrechnungsdifferenzen werden im Eigenkapital bzw. – gemäss IFRS – im sonstigen
Ergebnis (other comprehensive income, OCI) erfasst.

In der Praxis werden diese Umrechnungsdifferenzen in der Konzernrechnung meist erfolgsneutral
im Eigenkapital erfasst (cumulative translation adjustment, CTA).

Überleitungsrechnung

Einheiteliche Erfassung und Bewertung

Einheitliche Abschlussinhalte

Einheitliche Abschlussperiode

Einheitliche Konsolidierung

Bei der Quotenkonsolidierung wird der Einzelabschluss lediglich quotenmässig – dem
Kapitalanteil des Konzerns entsprechend – einbezogen. Es gibt deshalb in der Konzernrechnung
keine Minderheitsanteile. Ansonsten besteht zur Vollkonsolidierung kein
grundsätzlicher Unterschied (vgl. V.9.1).

Soll die Beteiligung veräussert werden, wird nach IFRS 5 eine solche Beteiligung als
«zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert» (asset held for sale) behandelt und
zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräusserungskosten
bewertet.

Dazu wird der Wert der Beteiligung des Konzerns um die – entsprechend
dem Kapitalanteil – darauf entfallende Veränderung des Eigenkapitals der
assoziierten Gesellschaft (nach Abzug von Ausschüttungen) erhöht bzw. vermindert,
wobei diese Wertänderung (von erfolgsunwirksamen Kapitalvorgängen abgesehen) in
den Jahreserfolg eingeht. Unter Ausschluss des Goodwills entspricht die Beteiligung dem
anteiligen Eigenkapital.

Unwesentlichkeit

Eröffnung Konkursverfahren - Nicht mehr einzubeziehen sind Gesellschaften, über die der Konkurs eröffnet wurde, denn
die Kontrolle über diese geht an die Konkursverwaltung über.

Stark abweichende Tätigkeit

Veräusserungsabsicht

Unverhältnismässige Kosten, fehlende Informationen oder Verzögerungen bei Einbezug

OR: Gesetzlich nicht zwingend
vorgeschrieben,
aber zu empfehlen

OR: Anwendung der Einheitstheorie empfohlen: Ausweis als separate Position des Eigenkapitals und als «davon»-Zeile nach
dem konsolidierten Gewinn oder Verlust; Anwendung der Interessentheorie möglich

SGF: Einheitstheorie: Gesonderter Ausweis unter dem Eigenkapital sowie separater Ausweis am Gewinn/ Verlust

OR: Wahlrecht: entweder separat erfassen (sowie Abschreibung über die Lebensdauer) oder direkt mit Eigenkapital verrechnen; «impairment only»-Ansatz grundsätzlich nicht zulässig

SGF: Wahlrecht: entweder separat erfassen (sowie Abschreibung in der Regel über 5, in begründeten Fällen höchstens 20 Jahre) oder direkt mit Eigenkapital verrechnen (sowie Ausweis der theoretischen Aktivierung im Anhang)

IFRS: Zumindest jährliche Wertbeeinträchtigungsprüfung; keine systematische Abschreibung (IFRS 3, IAS 36)

 OR: Zumindest teilweise Auflösung stiller Reserven verlangt; allerdings keine Bewertung und separate Erfassung der erworbenen immateriellen Vermögenswerte notwendig

Swiss Gaap FER: Verteilung der Anschaffungskosten auf erworbene Vermögenswerte nach der Erwerbsmethode; übernommene Nettoaktiven sind neu zu bewerten; immaterielle Vermögenswerte sind nicht zwingend zu erfassen und zu bewerten

IFRS: Neubewertung der Nettoaktiven und Ansatz der Minderheiten entweder proportional zu den Nettoaktiven oder zum Zeitwert (transaktionsbezogenes Wahlrecht); zwingende separate Bilanzierung identifizierter immaterieller Vermögenswerte
(IFRS 3)

OR: Neben allen gängigen
Methoden ist auch
eine Buchwertkonsolidierung
erlaubt: 

Swiss Gaap FER: 
Die Anteile am Eigenkapital konsolidierter Unternehmen werden nach der Erwerbsmethode erfasst; auf den Erwerbszeitpunkt findet eine Neubewertung zu aktuellen Werten
statt

IFRS: Nach der Erwerbsmethode, wobei ein Wahlrecht zwischen der Partial- und der Full- Goodwill-Methode besteht;
auf den Erwerbszeitpunkt findet eine Neubewertung zum Fair Value statt (IFRS 3)

Stichtagskurs oder Zeitbezugsmethode

Erfassung der Differenzen im Eigenkapital oder Erfolgsrechnung

Wahlmöglichkeit bei OR, Swiss Gaap FER

IFRS: Keine Wahlmöglichkeit bei Joint Ventures -> Equity Methode

Joint Operaion -> Quotenkonso

Auch die Vorschriften zur Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961–961d OR)
haben für Konzernrechnungen aus dem einleitend erläuterten Grund keine Gültigkeit.
Daher ist die Geldflussrechnung nicht zwingend Teil einer Konzernrechnung (vgl. V.11.1).
Der Lagebericht der Obergesellschaft muss auch über den Konzern Aufschluss geben
(Art. 961c OR). Somit erübrigt sich ein separater Lagebericht für den Konzern (vgl. V.13).

Nettoauflösung stille Reserven Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR. Weitere Offenlegung nicht unmittelbar abzuleiten.