Fiscalité des entreprise

Deux formes de choix fiscaux pour une entreprise : 

• D’une part, l’option juridique ou financière et qui a ensuite une incidence fiscale.
• D’autre part Le choix strictement fiscal, directement proposé par les textes ou bien par l’administration elle-même.

L’exemple le plus parlant réside dans le choix à opérer lorsque l’on créé une entreprise entre la forme individuelle et de l’autre, la forme sociétaire.

Selon la forme que l’on choisit, les conséquences fiscales ne seront pas les mêmes, d’abord, en matière de catégorie d’impôt sur les bénéfices, différences lors de la création de l’entreprise ou encore lors de sa cession.

• Forme individuel à soumission à l’IR.
• Forme sociétaire à soumission à l’IS.
  • Sauf certaines sociétés passibles de l’IR à exemple ; SARL dite « de famille ».

Les bénéfices de l’entreprise individuelle ou des sociétés de personne sont soumis à l’IR par principe à ceux des sociétés de capitaux sont soumis à l’IS (taux 25% par principe même si la majorité des entreprises le sont au taux de 15% - PME notamment).

Les apports en société – par principe les apports en société sont exonérés de droit de mutation – il est certain cas dans lesquels ils sont fiscalisés.

Pour les EI – pas d’apport à la question ne se pose pas.

• En cas de cession : 
  • Céder son EI = cession de FDC. En droit fiscal, la vente du FDC est soumise à un barème progressif.
  • Sinon, prend la forme d’une cession de part social, laquelle est imposé à un % fixe.

Autre question possible : le financement ; par le biais de fond externe à l’entreprise / auto-financement ?

Pour le financement externe à peut avoir lieu par l’emprunt, bancaire / compte-courant d’associé.

Ou bien via une augmentation de ses capitaux propres ; cet emprunt va engendrer un cout pour l’entreprise (intérêt notamment), lesquels sont en principe déductibles du résultat imposable en tant que charge d’exploitation.

L’augmentation de capital (mode de financement au même titre que l’emprunt, est par principe gratuite. Sauf qu’il faudra rémunérer les titres créer par cette augmentation, par des dividendes (ce qui n’entraine pas de réduction du bénéfice imposable).

Ici aussi, cette forme de financement qu’est l’auto-financement ne va entrainer aucune réduction du bénéfice imposable.

Distinction entre entreprise créée sous la forme individuelle ou sociétaire.

S’agissant des options offertes à l’entrepreneur individuel ; 

• Adhésion ou non à un centre de gestion agréé.
• Opter pour un régime d’imposition différent (de celui qui lui offre le droit commun).
• Enfin, surtout s’il est un auto-entrepreneur à peut opter pour être soumis au régime de la TVA.

Spécialement, s’agissant de l’EI (relève de la loi du 14 février 2022). Celui-ci est par défaut soumis à l’IR mais il peut opter pour son assimilation à une EURL à il sera alors soumis au régime de l’IS.

Elles concernent deux pans possibles : 

• Option pour impôt différent (comme pour l’EI mais en sens inverse).

Une société de personne, par principe soumise à l’IR, peut opter pour le régime des sociétés de capitaux et donc être soumis à l’IS.

Alors qu’une SARL dite « de famille », ainsi que certaines PME peuvent opter, sous certaines conditions, pour le régime de l’IR.

• Gestion du déficit fiscal.

La question ne se pose que pour les sociétés soumises à l’IS ; le déficit fiscal peut s’imputer sur le bénéfice des années suivantes à on parle de report en avant. 

Ou bien il peut s’imputer sur les bénéficies de l’exercice précédent à report en arrière.

Malgré tout, le contribuable n’est pas totalement libre de gérer son entreprise comme il l’entend.

Le principe comporte des garde-fous sous la forme de deux corps de règles essentiels :

• L’un est spécifique à la matière fiscale : l’acte anormal de gestion.
• L’autre emprunté au droit privé : la théorie de l’abus de droit.

Par principe, l’administration fiscale n’a pas à intervenir dans la gestion de l‘entreprise, pas plus que les juges qui seraient saisis d’éventuelles contestations.

Sauf qu’en pratique, les juridictions sont souvent appelées à tracer les limites entre la bonne gestion, légitime au regard du droit fiscal, et d’un autre côté, la gestion plus aventureuse.

C’est dans ce cadre que le juge fiscal peut être amené à se pencher sur le bien-fondé de certaines décisions de gestion critiquée par l’administration fiscale au motif qu’elle aurait pour conséquences une minoration exagérée du bénéficie imposable.

La théorie de l’acte anormal de gestion n’a pas de texte à proprement parler au sein du Code général des impôts mais elle trouve quand même sa source au sein de l’article 39 du CGI qui est le siège de la règlementation fiscale en matière de charge déductible.

L’article donne la liste des charges déductibles mais également les traits caractéristiques d’une telle charge.

Sur la base de ce texte, la JP a déduit des termes de cet article que ne peuvent être déduite du résultat imposable des charges qui sont étrangères à l’intérêt de l’entreprise. 

L’article 39-1 1°) prévoit que les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessive au regard du service rendu.

Il existe d’autre illustration : avec la même référence à l’intérêt de l’entreprise à l’article 39-5 lorsqu’il est question de la possibilité de déduire du résultat imposable les frais liés à l’utilisation de véhicule – les frais liés aux dépenses de réception ou encore les frais liés à la déduction des éventuels cadeaux que l’entreprise déciderait de faire à ses partenaires.

Qq soit l’exemple recherché au sein de cet article à la logique est tjr la même, la charge peut être déduite mais il faut absolument qu’elle est été engagé dans l’intérêt de l’entreprise. Si la charge n’est pas dépensée dans l’intérêt de l’entreprise, il peut s’agir d’un acte anormal de gestion.

A COMPLETE

Tous les actes de gestion sont potentiellement concernés et même parfois ceux qui n’en sont pas vraiment. La JP fiscal ne va pas se contenter de critiquer les dépenses de l’entreprise qu’elle estime anormale puisqu’elle a aussi étendu le domaine d’application de la théorie de l’acte anormal de gestion aux décisions qui se traduisent par une renonciation à un profit.

Finalement, qq soit sa traduction juridique – dépense à proprement parler ou manque à gagner à ce qui est critiquable dans l’acte anormal de gestion c’est que la décision a été prise dans un intérêt autre que celui de l’entreprise.

L’idée générale est que l’administration considère que la société a pour but la recherche du profit et que les dépenses qui ne sont pas engagées dans cette optique ne peuvent concourir à la formation du résultat imposable.

Le critère de l’acte anormal de gestion est la décision contraire à l’intérêt de l’entreprise – pour le droit fiscal, il y a acte anormal de gestion chaque fois que l’entreprise a exposé une dépense qui n’est pas faite dans son intérêt.

• L’acte anormal de gestion est d’abord étranger à l’intérêt de l’entreprise.

Il suffit ici que le bénéficiaire de l’acte soit un tiers. 

• L’acte anormal de gestion est contraire à l’intérêt de l’entreprise.

L’acte peut être anormal quant à son montant à rémunération excessive d’un dirigeant de la société.

Quant à sa nature – libéralité / prblm des cadeaux de l’entreprise en absence d’intérêt.

Quant aux effets que l’acte produit.

L’acte peut résulter d’une dépense excessive ou renonciation à un profit ; le dirigeant de l’entreprise décide d’abandonner une créance. 

Un acte est fait dans l’intérêt de l’entreprise lorsque celle-ci va recevoir une contrepartie équilibrée. Cette contrepartie n’est pas nécessairement et directement de nature financière à elle peut se concevoir en termes d’image et de renom pour l’entreprise.

• Ex – CAA Douai – 28 mai 2003 : arrêt dans lequel des dépenses de parrainages d’une entreprise faisaient débat. Il y avait une compétition de sport auto organisée à laquelle le dirigeant d’une société avait pris part – il s’est avéré que le nom de l’entreprise du dirigeant était apposé sur son véhicule – que l’évènement avait été commenté par la presse et par la radio locale et que cet évènement a servi de support à différente manifestation commerciale.
  • Par la CAA à puisque l’entreprise y avait finalement trouvé un intérêt en termes de renom et d’image, les juges ont considéré qu’il n’y avait pas d’AAG.

Il importe peu que la dépense à l’origine de l’AAG soit licite ou non. En règle générale, l’AAG résulte souvent d’une infraction pénale (ex typique : abus de bien social).

Une dépense illicite n’est pas nécessairement constitutive d’un AAG.

Ce qui compte, pour le droit fiscal, c’est l’intérêt de l’entreprise prit de façon objective, dans le sens ou le juge fiscal n’est pas le juge pénal. Ex : le CE a admis, en déduction d’un résultat fiscal un don d’une certaine somme (500000 francs) fait par une SCI à la commune de St Troper destiné au financement de cours de tennis en contrepartie de l’obtention d’un permis de construire.

• La dépense effectuée permettait d’obtenir un permis de construire en faveur de la SCI à dépense accomplie dans l’intérêt de l’entreprise – 24 mai 2006.

Si le contribuable doit justifier de ses écritures comptables, il appartient ensuite à l’administration de démontrer que les dépenses litigieuses n’ont pas été exposé dans l’intérêt de l’entreprise.

Parfois, la charge de la preuve est inversée à contribuable doit démontrer le caractère normal de l’acte. Cela vaut pour certains actes présumés être étranger par nature à une gestion commerciale normale.

Ex : abandon de créance / lorsqu’une entreprise renonce à être rémunéré pour une prestation qu’elle a accompli.

• Premièrement, il est susceptible de concerner tous les impôts (IR / IS / TVA / droit d’enregistrement)
  • L’AAG concerne la détermination du bénéficie imposable.

• Contrairement à l’AAG à l’abus de droit, en matière fiscal figure explicitement dans un texte, il s’agit de l’article L64 du LPF (livre des procédures fiscales).
  • Au départ ce texte, ne visait que les seules situations de simulation mais le Conseil d’État dans un premier temps, par un arrêt du 10 juin 1981 puis la CC dans un arrêt du 19 avril 1988 avait l’un et l’autre estimé que l’abus de droit pouvait aussi prendre la forme d’une fraude à la loi càd d’un contournement habile de la loi fiscale par le biais d’un montage juridique.

• En cas de simulation ; lorsque l’acte présenté à l’administration ne correspond pas à la réalité.
  • Ex : donation déguisée en vente afin de faire bénéficier l’acquéreur de droit de mutation plus réduit.
• Également en cas de fraude à la loi ; Lorsque le contribuable parvient à faire échec à une disposition législative grâce à une construction juridique ayant pour seul but d’échapper à l’impôt. 
  • Ex : des propriétaires d’un immeuble qui, pour bénéficier de la déduction de leurs frais de rénovation réservés aux immeubles louées vont créer une SCI dont ils seront associés et à laquelle ils verseront un loyer.

S’agissant de cette dernière possibilité, il faut avoir à l’esprit que l’article L64 met en œuvre un double critère cumulatif de la fraude à la loi ;

• Il faut non seulement que le montage soit motivé par un but exclusivement fiscal – critère subjectif.
• Mais encore qu’il aille à l’encontre des objectifs poursuivis par l’auteur du dispositif fiscal.

-> En pratique ce texte et la théorie de l’abus de droit plus généralement sont très peu appliqués.

Les pouvoirs publics avaient souhaité modifier cet article afin de rendre possible son application lorsque le montage envisagé était à but principalement fiscal (et non pas exclusivement).

• La mesure envisagée a été jugé inconstitutionnelle par le CC dans son arrêt du 29 décembre 2013.

Le législateur est à moitié parvenu à ses fins par l’institution d’une procédure spécifique que l’on peut appeler « mini abus de droit » ou encore « clause anti-abus ». Qui permettent à l’administration de combattre des montages en démontrant simplement le but principalement fiscal de l’opération mais sans que les mêmes sanctions ne soient encourues.

Repose sur les épaules de l’administration fiscale. Elle doit rapporter plus précisément la preuve du but exclusivement fiscal de l’opération. Ce qui passe par la démonstration du caractère artificielle du montage qui en découle.

Elle doit ensuite rapporter la preuve de la contrariété du montage aux objectifs du législateur.

Lorsqu’il est reconnu, le contribuable doit payer le complément d’impôt assortie d’une majoration de 80%.

Par exception, la majoration est réduite à 40% lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale de l’acte constitutive de l’abus. 

Les professionnels qui ont proposé des montages frauduleux ou abusifs peuvent également être sanctionné.

Lorsque l’administration a prononcé à l’encontre du contribuable une majoration de 80% - toutes personnes physiques ou morales qui, dans l’exercice d’une activité de conseil, à caractère juridique, financier ou comptable a intentionnellement fournit à ce contribuable une prestation permettant la réalisation des agissements sanctionnés est redevable d’une amende = 50% des revenus tirées de la prestation fournie – l’amande ne pouvant être inférieure à 10000 euros.

Enfin, afin de se mettre à l’abri de tels conséquences, le contribuable à la possibilité d’utiliser la procédure du rescrit fiscal. La procédure permet au contribuable de consulter l’administration fiscale sur les risques d’abus de droit inhérent à un montage qu’il projette de conclure.

• Si l’administration ne répond pas dans un délai de 6 mois, elle ne pourra ultérieurement mettre en œuvre la procédure d’abus de droit sur ce motif.

Si l’administration répond négativement à la réponse est opposable au contribuable sauf qu’il reste libre de procéder au montage à ses risques et périls.

Si la sanction ne reste que pécuniaire (pas de délit pénal derrière le montage, le jeu peut parfois en valoir la chandelle.

Le contrôle fiscal est la contrepartie de notre fiscalité à basée sur un système dit déclaratif. En effet, le système fiscal Français repose sur la déclaration de revenue ou bien sur la déclaration de bénéfice réalisés par les contribuables à l’administration fiscale.

Ce contrôle regroupe l’ensemble des règles destinées à détecter, réparer et éventuellement à sanctionner les omissions, les inexactitudes, les insuffisances ou mêmes les simples retards dans les déclarations fiscales.

Trois étapes : 

• L’administration fiscale dispose de certain moyen afin de vérifier l’exactitude des déclarations.
• Le droit de reprise ; qui autorise l’administration fiscale à réclamer un complément d’impôt de façon à rétablir ce qu’elle estime être la vérité fiscale.
• L’administration pourra sanctionner ou faire sanctionner les contribuables qui n’ont pas respecté leurs obligations fiscales.

Parmi les moyens légaux dont dispose l’administration fiscale en vue d’assurer au mieux son droit de contrôle, il en est un particulièrement craint par les entreprises : la vérification de comptabilité.

Dans une moindre mesure, lorsque les enjeux sont moins importants, l’administration peut contrôler à distance la comptabilité informatisée des entreprises, dans le cadre d’un examen de comptabilité.

Or le cas de contrôle de comptabilité, l’agent qui constate des situations frauduleuses et craint pour le recouvrement futur des impôts peut mettre en œuvre la procédure de flagrance fiscale qui lui permet de procéder à des saisies conservatoires.

De façon plus indirecte, les pouvoirs publiques ont créé les centres de gestion agréé qui en échange de qq service et de certains avantages fiscaux va permettre à l’administration fiscale de connaitre avec plus de certitude les résultats déclarés par les entreprises qui y ont adhéré.

Cette procédure ne concerne que les personnes physiques ou morales qui tiennent une comptabilité professionnelle. 

Il s’agit d’un contrôle « sur place » - qui s’effectue au siège de l’entreprise.

Si le contribuable tient une compta informatique, la vérification portera également sur ces comptes dématérialisés.

• Quelles sont les grandes étapes de la vérification ?

L’administration fiscale doit envoyer au contribuable un avis de vérification qq jours avant le début de celle-ci sans qu’il n’y est de délai véritablement imposé – un délai de 15 jours minimum entre l’avis de vérification et le déroulement est recommandé par l’administration à ses agents à ce n’est qu’une recommandation, le CE a pu estimer qu’un délai de 2 jours était valable.

Les vérificateurs peuvent réaliser deux copies des fichiers de compta, l’une est remise au contribuable ou à son conseil tandis que l’autre est conserver par l’administration.

L’avis de vérification doit préciser les années et les impôts sur lesquels vont porter la vérification de comptabilité, cette mention est essentielle pour deux catégories de raison :

• Il ne saurait être question de procéder à la vérification d’exercice déjà prescrit.
• La vérification ne peut porter sur des exercices non prescrits mais déjà vérifier.
  • Une nouvelle vérification est possible mais elle doit porter sur des impôts différents.

Plus largement, ces mentions sont essentielles au respect du procès équitable.

Au cours de la vérification, le contribuable possède certaines garanties.

La vérification de comptabilité ne peut débuter sans que le vérificateur n’ait remis la « charte du contribuable vérifié » qui est une synthèse des droits et obligations des contribuables soumis à la vérification.

La vérification ne peut pas durée plus de 3 mois, du moins pour les entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas certaines limites qui correspondent aux limites applicables pour bénéficier du régime d’imposition simplifié.

Le contribuable a droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et ce même si celui-ci a emporté les documents comptables dans ses bureaux.

L’absence de restitution des documents comptable étant susceptible de priver le contribuable d’un débat oral et contradictoire, il en résulte que l’ensemble de la procédure de vérification de comptabilité est entaché d’irrégularité si telle est le cas – CE – 23 novembre 2016.

Le contribuable ne doit pas faire obstacle à la vérification fiscale, en cas d’opposition à ce contrôle, l’entreprise encourt, outre des pénalités de retard, une majoration de 100% du montant du rehaussement.

L’administration fiscale peut emporter des documents originaux mais cela doit faire l’objet d’une demande écrite au contribuable et les documents doivent être remis au plus tard à la fin de la vérification. 

La JP admet que l’administration puisse faire des copies – à cet égard – le CE a jugé que l’impression sur papier d’un document numérique n’est pas un document comptable original, conséquence à pas besoin d’une demande écrite – 1^er juin 2016.

• L’opposition du contribuable est punie d’une amande de 1500 euros pour chaque prise de documents auquel il s’oppose.

Le vérificateur doit toujours porter à la connaissance du contribuable les résultats de la vérification, même si cette dernière n’aboutit pas à une rectification – sur ce point – les point examinés lors du contrôle et n’ayant pas fait l’objet d’une rectification sont considéré comme ayant été tacitement validé par l’administration fiscale.

• L’administration fiscale ne peut pas se prévaloir pour établir l’imposition de pièce ou document obtenue dans des conditions déclarées ultérieurement illégale par le juge – 15 avril 2015 – CE.

En revanche, l’utilisation de document obtenue régulièrement mais ayant une origine irrégulière est par elle-même sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

Arrêt du CE – fichiers volés à une banque par l’un de ses salariés qui a communiqué le fichier à l’administration fiscale à utilisation de document obtenue de façon régulière mais dont l’origine est irrégulière.

Avec l’examen de comptabilité, on est dans l’hypothèse ou lorsque le contribuable doit tenir et présenter une comptabilité informatisée sans se rendre sur place, même si le contribuable demande que ça soit sur place.

Il s’agit d’une nouvelle forme de contrôle fiscale des entreprises à laquelle l’administration peut avoir recours lorsqu’elle considère qu’il n’est pas nécessaire d’effectuer des investigations sur place au regard des enjeux et de la typologie de l’entreprise.

Les garanties et les modalités de contrôle sont quasi identiques à celle de la vérification de comptabilité.

Dans un délai de 15 jours à compter de la réception d’un examen de comptabilité, le contribuable doit adresser spontanément à l’administration fiscale une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisé.

A défaut, l’administration peut informer le contribuable que l’examen est annulé à elle reste libre d’engager une procédure de vérification de comptabilité et surtout le contribuable s’expose à une amende de 5000 euros.

La procédure est simplifiée : au plus tard 6 mois après la réception de la copie des fichiers, l’administration envoie au contribuable une proposition de rectification ou bien l’informe de l’absence de rectification.

• L’administration est alors tenue de détruire les copies des fichiers qui lui ont été transmis.

Cette procédure a pour but de prévenir la disparition de l’entreprise entre le moment ou la fraude est découverte et celui ou l’impôt sera réclamer alors qu’aucune obligation déclarative n’a encore été violé par le contribuable.

Dès la notification du procès-verbal de flagrance l’administration peut prendre des mesures conservatoires de deux sortes :

• Saisie-conservatoire.
• Sûreté judiciaire.
  • Peut porter sur des immeubles (hypothèque judiciaire) / sur un FDC ou même sur des valeurs mobilières.

Les garanties du contribuable : compte tenu de son objectif, la procédure de flagrance ne peut pas être mise en œuvre dans le cadre d’une vérification de comptabilité – pourquoi ?

La vérification de comptabilité porte nécessairement sur des périodes d’imposition échues – déjà passée – alors que dans le cadre de la procédure fiscale de flagrance, par essence a un domaine plus réduit car elle ne peut être mise en œuvre que dans des situations bien déterminés et par essence grave à en présence de l’exercice d’une activité occulte ou illicite.

Elle peut encore l’être en cas de délivrance par l’entreprise de facture fictive, elle peut encore l’être en présence d’une infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé.

Le contribuable dispose de certaine voie de recours ; 

• Il peut contester la procédure et les saisies-conservatoires réalisées par la voie du référé dans les 15 jours du procès-verbal de flagrance et la décision rendue sur ce recours est elle-même susceptible d’opposition devant le TA.

La flagrance fiscale est assortie d’une amande spécifique qui varie en fonction du CA réalisé par l’entreprise, lorsque la procédure est engagée pour la découverte d’une activité illicite, les montants sont proportionnés aux revenus du contribuable mais sont également plus important.

Cette amande s’ajoute aux pénalités fiscales exigibles compte-tenu des irrégularités constatées. 

Ce sont des associations qui prodiguent à leurs membres des conseils et une assistance juridique, fiscal et comptable. Ces centres sont créés à l’initiative des experts-comptables, des chambres de commerce et des métiers – n’importe quel contribuable qui souhaite bénéficier des services offerts par le centre peut y adhérer, qu’il s’agisse d’une personne physique ou morale qq soit son régime d’imposition pourvue qu’il s’agisse d’un pro indépendant, imposé dans la catégorie des BIC ou des BNC ou BA.

Les micro-entreprise – auto-entrepreneur et les sociétés soumise à l’impôt sur les sociétés ne peuvent pas bénéficier des avantages fiscaux lié à l’adhésion à un centre de gestion agréé.

Dans leurs missions quotidiennes, les centres doivent exercer des contrôles de cohérence sur les déclarations fiscales des contribuables – il rapproche systématiquement chacune des déclarations de résultat et de CA - en font un compte rendu annuel et le communique ensuite à l'administration fiscale.

Plus généralement, les centre de gestion agréés doivent s’assurer chaque année de la sincérité des déclarations de leurs adhérents.

Traditionnellement, les avantages fiscaux accordés aux membres des CGA étaient au nombre de 3 – le premier était l’absence de majoration du bénéfice imposable de 25%.

Jusqu’en 2006, les adhérents bénéficiaient d’un abattement de 20% sur leurs bénéfices imposables. Depuis c’est une autre règle qui avait été mise en place mais c’était au contraire les non-adhérent qui devaient majorer leur BIC de l’ordre de 25%.

En vérité, les non adhérant étaient également dispensés de la majoration de 25% s’il faisait appel à un expert-comptable ou à tout autre professionnel du chiffre. Cette majoration ne s’appliquait qu’aux revenus dans la catégorie des BIC, des BNC et des BA.

Celle-ci a été progressivement réduite, d’abord à 20% en 2021 puis 15% en 2021, 10% en 2022 et enfin supprimé en 2023.

Ce qui était présenté comme le première avantage associé à l’adhésion d’un CGA a aujourd’hui disparu.

Autre règle : l’autorisation de déduire le salaire du conjoint sans limitation (la règle pour les entreprises non adhérente à déduction du salaire du conjoint mais dans la limite de 13800 euros).

Cet avantage n’en est plus un, la loi de finance de 2019 a supprimé le plafond de déduction du salaire du conjoint, même si l’exploitant n’a pas adhérer à un CGA.

Aujourd’hui il reste un seul avantage à l’adhésion à un CGA : offre une réduction d’impôt pour frais de comptabilité d’un montant de 915 euros.

Ce droit représente pour le fisc la possibilité de réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs commises dans l’établissement des impôts.

Ce droit de reprise s’exerce qq soit l’origine de ces insuffisances ou la nature de l’impôt en question.