Konzernrechnungslegung

HTW Berlin, BWL(B) 6. Semester, Kühnberger

HTW Berlin, BWL(B) 6. Semester, Kühnberger


Kartei Details

Karten 67
Sprache Deutsch
Kategorie BWL
Stufe Universität
Erstellt / Aktualisiert 01.02.2017 / 09.01.2020
Weblink
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Befreiungstatbestände

- größenabhängige Befreiungen § 293 HGB

- befreiender KA eines übergeordneten Konzerngliedes (mit Sitz in der EU/EWR §291 HGB, mit Sitz außerhalb der EU/EWR §292 HGB)

- befreiender KA nach IFRS/IAS (§ 315a HGB)

- Sonderfall: alle Konzerntöchter nur wahlweise gemäß § 296 HGB einzubeziehen

Konsolidierungskreis

- Vollkonsolidierung:
-> alle Konzerntöchter (§ 294 HGB)
-> Wahlrechte (§ 296 HGB)
-> Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) = Sonderfall

- Quoten-Konsolidierung oder Equity-Methode:
-> Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB)

- Equity-Methode
-> assoziierte Unternehmen
 

 

Methoden zur Behandlung der Beteiligungen an zu konsolidierenden Unternehmen

- Vollkonsolidierung (Tochterunternehmen)
-> Erwerbsmethode (§ 301 HGB)
--> Buchwertmethide
--> Neubewertungsmethode
-> Interessenzusammenführungsmethide (§ 302 HGB a.F)

- Quotenkonsolidierung (Gemeinschaftsunternehmen, § 310 HGB)

- Equity-Methode (assoziierte Unternehmen, § 312 HGB a.F.)
-> Buchwertmethode
-> Kapitalanteilsmethode

Kapitalkonsolidierung - Buchwertmethode, Schritte

1. Anpassungen der HB I zur HB II ( §§ 300, 308 HGB)

2. Vergleich: Beteiligungsbuchwert - (anteiliges) EK

3. Zuordnung des Unterschiedsbetrages
-> Verteilung auf Vermögensgegenstände, Schulden (stille Reserven und stille Lasten)
-> Restbetrag:
--> aktivisch = Geschäfts- oder Firmenwert
--> passivisch = Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung

4. Buchwerte der HB II + aufgelöste stille Reserven/Lasten + FW/UB aus Kapitalkonsolidierung = Konzernbilanz

Kapitalkonsolidierung - Neubewertungsmethode, Schritte

1. Anpassungen der HB I zu HB II ( § 300 308 HGB)

2. Neubewertungen gemäß § 301 (1) Nr. 2 HGB -> HB III (grundsätzlich ohne stille Reserven und Lasten)

3. Vergleich: Beteiligungsbuchwert - (anteiliges) EK

4: Restbetrag:
-> aktivisch: Geschäfts- oder Firmenwert
-> passivisch: Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung

5. Zeitwerte aus HB III + FW(UB aus Kapitalkonsolidierung = Konzernbilanz

Beispiel: Buchwertmethode bei 100% Beteiligung

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 3000
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 2500
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 0
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1500
-> Verbindlichkeiten KM 19000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500

1. Verbuchung der Beteiligung der KM mit dem EK der KT
-> gez. Kapital (KT) 1000, Kap.-RL (KT) 100, JÜ (KT) 400, UB 8500 an Beteiligung (KM) 10000

2. Auflösen des Unterschiedsbetrages
-> SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500 an UB 4000 (stille Reserven)
-> FW 4500 an UB 4500 (Rest des UB ist der Firmenwert)

Beispiel: Neubewertungstmethode bei 100% Beteiligung

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 5000
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 4000
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 4000
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1000
-> Verbindlichkeiten KM 19000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500 -> sind bereits in den o.g. Werten enthalten, sind im Rahmen der HB III-Erstellung bereits aufgedeckt worden, Buchung über die Gewinn-RL

1. Verbuchung der Beteilung der KM mit dem EK der KT
-> gez. Kapital (KT) 1000, Kap.-RL (KT) 100, Gew.-RL (KT) 4000, JÜ (KT) 400, UB 4500 an Beteiligung (KM) 10000

2. da hier stille Reserven bereits vorab im Rahmen der Neubewertung aufgedeckt wurden, ist der verbleibende Unterschiedsbetrag immer der Firmenwert
-> FW 4500 an UB 4500

Beispiel: Buchwertmethode bei 100% Beteiligung (aktiver UB < stille Reserven)

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 3000
-> Beteiligungen KM 4000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 2500
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 0
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1500
-> Verbindlichkeiten KM 13000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500

1. Verbuchung Beteiligung KM mit EK KT
-> gez. Kap. 1000, Kap.-RL 100, JÜ 400, UB 2500 an Beteiligung 4000

2. Auflösen des UB
-> SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500 an UB 2500 -> geht nicht auf, die stillen Reserven sind größer als der aktive UB
-> daher dürfen nur 2500 der stillen Reserven aufgedeckt werden (Anschaffungskostenprinzip)
-> es gibt verschiedene Möglichkeiten der Aufteilung, keine explizite gesetzl Vorschriften, z.B. proportional anteilige Aufdeckung wäre denkbar

Beispiel: Neubewertungsmethode bei 100% Beteiligung (aktiver UB < stille Reserven)

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 5000
-> Beteiligungen KM 4000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 4000
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 4000
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1000
-> Verbindlichkeiten KM 19000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500

1. Verbuchung Beteiligung (KM) mit EK (KT)
-> gez. Kapital 1000, Kap.-RL 100, Gew.-RL 4000, JÜ 400 an Beteiligung 4000, UB 1500

2. Auflösung des UB
-> UB 1500 an passiver UB 1500 (passiver UB = Bad Will oder Lucky Buy -> bei der Neubewertungsmethode gilt die AK-Restriktion nicht, kein Verstoß gegen das Realisationsprinzip, da KA ja nur zur Information dienen und keine Bemessungsgrundlage sind)

Beispiel: Buchwerttmethode bei 60% Beteiligung

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 3000
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 2500
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 0
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1500
-> Verbindlichkeiten KM 19000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500

1. Verbuchung Beteiligung KM mit EK KT (anteilig 60%)
-> gez. Kapital 600, Kap.-RL 60, JÜ 240, UB 9100 an Beteiligung 10000

2. Verbuchung des verbleibenden EK auf den Minderheitenanteil
-> gez. Kapital 400, Kap.-RL 40, JÜ 160 an Minderheitenanteil 600 -> § 307 HGB

3. Auflösung des UB (anteilige Aufdeckung der stillen Reserven zu 60%)
-> SAV 1200, Vorräte 900, RST 300 an UB 2400
-> Firmenwert an UB -> der Rest des UB ist der Firmenwert

Beispiel: Neubewertungstmethode bei 60% Beteiligung

Aktiva:
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwerte KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 6000, KT 5000
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 15000, KT 4000
-> sonstiges UV KM 4000, KT 1500

- Passiva:
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kapital-RL KM 1000, KT 100
-> Gewinn-RL KM 500, KT 4000
-> JÜ KM 1000, KT 400
-> RST KM 4000, KT 1000
-> Verbindlichkeiten KM 19000, KT 4000

- stille Reserven der KT: SAV 2000, Vorräte 1500, RST 500 -> sind bereits in den o.g. Werten enthalten, sind im Rahmen der HB III-Erstellung bereits aufgedeckt worden, Buchung über die Gewinn-RL

1. Verbuchung Beteiligung KM mit EK KT (anteilig zu 60%)
-> gez. Kapital 600, Kap-RL 60, Gew.-RL 2400, JÜ 240, UB 6700 an Beteiligung 10000

2. Verbuchung des restlichen EK auf den Minderheitenanteil
-> gez. Kapital 400, Kap.RL 40, Gew.RL 1600, JÜ 160 an Minderheitenanteil 2200

3. Auflösung des UB
-> Firmenwert 6700 an UB 6700

Unterschied zwischen Buchwert- und Neubewertungsmethode bei Minderheitenbeteiligung

-> bei der Buchwertmethode werden im Nachgang erst die stillen Reserven aufgedeckt, und zwar anteilig

-> bei der Neubewertungsmethode werden die stillen Reserven vorab aufgedeckt, und zwar in vollem Umfang

-> die Differenz zwischen beiden Methoden ist wertmäßig letzlich in der Position "Minderheitenbeteiligung" zu sehen -> diese ist bei der Buchwertmethode immer um den nicht aufgedeckten Anteil der stillen Reserven kleiner als bei der Neubewertungsmethode

Anwendungsprobleme der Purchase-Methode

- der Anschaffungsvorgang muss fingiert werden, da KM Anteile an einem gesamten Unternehmen erworen hat nicht einzelne Aktiva/Passiva

- die fiktiven AK des Konzerns für die Einzelposten sind entscheidend, nicht die realen Einstandwerte der konsolidierten Unternehmen

- nicht die realen Erwerbszeitpunkte für die Aktiva/Passiva sind relevant, sondern der (spätere) Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

- die Erwerbsabsicht muss präzisiert werden
-> Erwerb der Kapazitäten der Tochterunternehmen zum Zwecke des Einsatzes im Rahmen des Konzerns wie bisher
-> Erwerb zum Zwecke der (teilweisen) Stilllegung der Kapazitäten und Versilberung des Vermögens (Teil-Liquidationsannahme)

Hinweise zur Folgekonsolidierung

- im Kern werden die Buchungen zur Erstkonsolidierung wiederholt, um die Ausgangsdaten (stille Reserven/Lasten, Firmenwert etc.) zu erhalten, die für die Fortschreibung notwendig sind

- es muss zwingend ein gleicher UB/FW wie bei der Erstkonsolidierung resultieren

- innerhalb des EK der KT kann es aber Umgliederungen seither gegeben haben, z.B. ein erworbener JÜ wurde thesauriert oder ein Verlustvortraf mit RL verrechnet -> ändert aber nicht die absolute Höhe des erworbenen EK

- der Minderheitenanteil am EK der KT ist immer anhand des aktuellen EK aus der HB II (BWM) oder HB III (NBM) zu bestimmen, ändert sich also laufend

- die Fortschreibung stiller Reserven/Lasten und des FW ist imer Folgejahr ergebniswirksam -> es ist in den folgenden Jahren darauf zu achten, dass nur der jährliche Verbrauch das Ergebnis verändert -> die Vorjahresbeträge sind erfolgsneutrale Rücklagenänderungen

- bei der NBM ist auch der Minderheitenanteil an den erfolgswirksamen Buchungen zu korrigieren

Beispiel Buchwertmethode Folgekonsolidierung mit 60% Beteiligung

- Aktiva
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwert KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 7000, KT 2500
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 14000, KT 4000
-> sonstiges UV KM 4000, KT 2000

- Passiva
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kap.-RL KM 1000, KT 100
-> Gew.-RL KM 500, KT 400 (der JÜ des letzten Jahres)
-> JÜ KM 3000, KT 1000
-> RST KM 0, KT 1000
-> Verbindlichkeiten KM 21000, KT 5000

->  stille Reserven an SAV und FW werden über 4 Jahre abgeschrieben, die stillen Reserven an Vorräten werden in diesem Jahr verbraucht und die stillen Reserven an RST werden in diesem Jahr aufgelöst

1. Verbuchung Beteiligung KM mit EK KT
-> gez. Kapital 600, Kap-RL 60, Gew.-RL 240, UB 9100 an Beteiligung 10000

2. Auflösung des UB
-> SAV 1200, Vorräte 900. RST 300, FW 6700 an UB 9100

3. Verbuchung des restlichen EK auf den Minderheitenanteil
-> gez. Kapital 400, Kap.-RL 40, Gew.-RL 160, JÜ 400 an Minderheitenanteile 1000

4. Verbrauch der vorher aufgedeckten stillen Reserven erfolgswirksam korrigieren (also Abschreibungen und Verbräuche der stillen Reserven)
-> JÜ 3175 an SAV 300, Vorräte 900, RST 300, FW 1675

Beispiel Buchwertmethode Folgekonsolidierung mit 60% Beteiligung

- Aktiva
-> Patente KM 500, KT 0
-> Firmenwert KM 0, KT 0
-> Sachanlagen KM 7000, KT 4500
-> Beteiligungen KM 10000, KT 0
-> Vorräte KM 14000, KT 5500
-> sonstiges UV KM 4000, KT 2000

- Passiva
-> gez. Kapital KM 10000, KT 1000
-> Kap.-RL KM 1000, KT 100
-> Gew.-RL KM 500, KT 4400 (der JÜ und die aufgedeckten stillen Reserven des letzten Jahres)
-> JÜ KM 3000, KT 1000
-> RST KM 0, KT 500
-> Verbindlichkeiten KM 21000, KT 5000

->  stille Reserven an SAV und FW werden über 4 Jahre abgeschrieben, die stillen Reserven an Vorräten werden in diesem Jahr verbraucht und die stillen Reserven an RST werden in diesem Jahr aufgelöst

1. Verbuchung der Beteiligung KM mit dem EK KT (anteilig 60%)
-> gez. Kap. 600, Kap.-RL 60, Gew.-RL 2640 UB 6700 an Beteiligung 10000

2. Verbuchung des restlichen EK auf den Minderheitenanteil
-> gez. Kapital 400, Ka.-RL 40, Gew.-RL 1760, JÜ 400 an Minderheitenteile 2600

3. Auflösung des UB
-> Firmenwert 6700 an UB 6700

4. erfolgswirksame Korrektur des Verbrauchs der vorher aufgedeckten stillen Reserven
-> JÜ 4175 an SAV 500, Vorräte 1500, RST 500, FW 1675

5. Korrektur des Ergebnisses um den Minderheitenanteil der Verbräuche der stillen Reserven (außer der Abschreibung des FW, da angenommen hat, dass die Minderheiten mit diesem nicht zu tun haben)
-> Minderheitenanteile 1000 an JÜ 1000 (40% von 2500)

NBM und BWM langfristig

im Laufe der Zeit nimmt der Verbrauch der stillen Reserven immer weiter zu, bis sie ganz verbraucht sind
-> ab diesem Zeipunkt führen beide Methoden zum selben Ergebnis

Arbeitsschritte für die Erstkonsolidierung: Kaufpreisallokation

1. Bestimmung des Erwerbers

2. Bestimmung des Erwerbszeitpunktes

3. Festlegung der AK der Beteiligung

4. Festlegung der Integrationsstrategie

5. Identifiktaion und Bewertung der übernommenen Aktiva und Passiva

6. Behandlung eines verbleibenden Saldos

Bestimmung des Erwerbers

- oftmals einfach: das Unternehmen, das Bargeld zahlt oder Verbindlichkeiten übernimmt und im Gegenzug Anteile erhält

- schwierig bei Aktientausch

- Sonderfall: Reverse Aquisition nach IFRS 3, nach HGB wird auf formale Erwerberposition abgestellt

Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ( § 301 (2) HGB)

- grundsätzlich der Erwerbstermin, d.h. wenn der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer wird
-> frühstens der Vertragstermin oder das closing date: der Erwerber zahlt Gegenleistung und übernimmt das Reinvermögen

- ist dies kein Bilanzstichtag der T, muss eine Zwischenbilanz erstellt werden

- Erleichterung durch adjustment period ( § 301 (3) HGB)

- bei tranchenweisem Erwerb muss zum Zeitpunkt konsolidiert werden, an dem KT erstmals Tochter geworden ist

- Zeitpunkt des ersten KA oder der Nichtinanspruchnahme eines Wahlrechtes nach § 296 HGB

Bestimmung der AK der Beteiligung §255 (1) HGB

- zu den AK gehören alle Aufwendungen des Erwerbers einschließlich nachträglicher ANK und Anschaffungspreisminderungen

- übernommene Schulden gehören zu den AK (für deren Bewertung gibt es zum Teil Sonderregelungen)

- erfolgt die Bezahlung nicht in bar, sondern durch Hingabe eigener Aktien, die vorab erworben wurden, gelten die Tauschgrundsätze

- werden die Aktien durch Kapitalerhöhung erst geschaffen, gelten die Grundsätze für die Bewertung von Sacheinlagen

- es können auch Earn-out-Klauseln vereinbart werden ( Preis X +/- Ab-/Aufschlag für ein noch nicht eingetretenes Ereignis mit einem bestimmten Risiko, der in der Zukunft gezahlt wird -> zieht aber Konsequenzen in der Folgebewertung des Firmenwertes nach sich, Abschreibungshöhe muss angepasst werden)

Bestimmung der AK der Beteiligung " 255 (1) HGB

- zu den AK gehören alle Aufwendungen des Erwerbers einschließlich (nachträglicher) ANK und Anschaffungspreisminderungen

- übernommende Schulden gehören zu den AK (für deren Bewertung gibt es zum Teil Sonderregelungen)

- erfolgt die Bezahlung nicht in bar, sondern durch Hingabe eigener Aktien, die vorab erworben wurde, gelten die Tauschgrundsätze

- werden die Aktien durch Kapitalerhöhung erst erschaffen, gelten die Grundsätze für die Bewertung von Sacheinagen

- es können auch Earn-out-Klauseln vereinbart werden ( Preis X +/- Ab-/Zuschlag für ein noch nicht eingtretenes Risiko, der in der Zukunft gezahlt wird -> zieht aber Konsequenzen in der Folgebewertung des Firmenwertes nach sich, Anpassung der Abschreibung)

Anschaffungskosten oder Aufwand

- Kosten der Entscheidungsvorbereitung (Bewertungsgutachten etc.)
-> nach HGB Anschaffungsnebenkosten, wenn die Kaufentscheidung bereits gefällt ist
-> nach IFRS Aufwendungen

- Honorare für Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte, Notare etc.
-> nach HGB Anschaffungsnebenkosten, wenn sie direkt zurechenbar sind
-> nach IFRS Aufwendungen

- Kosten der FK-Beschaffung
-> nach HGB Aufwendungen
-> nach IFRS Anschaffungsnebenkosten

- Kosten der EK-Beschaffung
-> nach HGB Aufwendungen (vorherrschende Meinung, je nach Auslegung des § 248 (1) Nr. 2 HGB)
-> nach IFRS keine gesonderte Regelung, tendenziell Aufwendungen

Ansatz der übernommenen Aktiva

- Grundsatz der Vollständigkeit: sämtliche VG und RAP sind anzusetzen, es sei denn, es gibt ein gesetzliches Wahlrecht § 298 (1) HGB i.V.m § 246 (1) S. 1 HGB

- Aktivierungswahlrechte nach HGB für: selbsterstelltes IAV, Disagio, aktive latente Steuern

-> Wahlrecht für selbst erstelltes IAV gilt bei der Erstkonsolidierung nicht mehr, da es sich ja nicht mehr um selbst erstelltes, sondern um erworbenes IAV handelt

- aktive RAP haben VG-Qualität -> man hat Geld gezahlt, dessen Gegenleistung aber noch aussteht = nicht-monetäre Forderung

separat zu aktivierender imm. VG oder FW?

- Übernahme des Bestandes an Bauprojekten -> Auftragsbestände sind werthaltig (generieren Gewinn), sind einzeln bewertbar und abstrakt veräußerbar -> VG

- übernommene Leasingverträge als Leasinggeber -> ähnlich wie Auftragsbestände -> VG

- Übernahme einer Kundenkartei -> auch ähnlich wie Auftragsbestände -> VG

- Übernahme eines laufenden F&E-Projektes, das mit einer 30%igen Wahrscheinlichkeit zu einem Cash Flow von 100 führt -> ähnlich wie die Gewinnchance eines Lotto-Scheins, ist werthaltig, einzeln bewertbar und abstrakt veräußerbar -> VG

- Übernahme eines Prototypen und einer Spezialturbine -> immaterielle VG, da hier das Know-how dem materiellen Aspekt übergeordnet ist

Bewertung der übernommenen Aktiva

- Wiederbeschaffungswerte bieten sich an (auch wenn der Erwerbe für einzele VG subjektive Pläne hat)

-> Fair Value = objektiver Marktwert, der sich zwischen unabhängigen, vertragswilligen und sachverständigen bei einer Transaktion ergeben würde

Fair Value von Intangibles

- Market Approach = Marktpreise auf aktivem Markt, adjustierte Vergleichswerte oder Multiplikatorenmodelle

- Cost Approach = Reproduktionskosten oder Wiederbeschaffungskosten

- Income Approach = objektivierter Nutzenbeitrag durch Einsatz
-> unmittelbare Cash Flow-Prognose
-> Lizenzpreisanalogie
-> Mehrgewinnmethode
-> Residualmethode

Ansatz der übernommenen Passiva

- alle erworbenen Schulden sind beim Erwerber anzusetzen und mit dem FV zu bewerten

Bewertung der übernommenen Passiva

- grundsätzlich mit FV anzusetzen = i.d.R. der Barwert der erwarteten Auszahlung

- nach IFRS wird eine Ablöseperspektive unterstellt: Welchen Betrag müsste das Unternehmen aufwenden, um die Schuld vom Gläubiger abzulösen

-> Vorsichtsprinzip spielt keine Rolle

-> individuelle Planungen des Erwerbers sind unerheblich

Bilanzierung und Bewertug des Goodwill

- Grundsatz: der Goodwill verbleibt als Saldo aus Kaufpreis und EK zu Zeitwerten des erworbenen Unternehmens

- Aktivierung und planmäßige Abschreibung über ND ( § 246 (1) HGB), ggf. auch außerplanmäßig

- Aktivierung und lineare Abschreibung über 15 Jahre ( § 7 (1) EStG)

Behandlung eines passivischen Unterschiedbetrages nach HGB

- Abstockung der Werte des Vermögens -> unzulässig

- Passivierung einer zusätzlichen Rückstellung -> unzulässig

- Ausweis als Ertrag -> unzulässig

- Bildung einer Rücklage -> unzulässig

- Ausweis als passiver UB -> zulässig

Ursachen eines passivischen UB

- Bad Will mit Charakter einer Drohverlustrückstellung (unwahrscheinlich)

- Lucky Buy mit EK-Qualität (unwahrscheinlich)

- Zeitliche Verwerfungen: Erstkonsolidierung erfolgt nicht zum Erwerbstermin

- Zwischenzeitliche Beteiligungsabschreibungen

- AK der Beteiligung unterbewertet (speziell bei Bezahlung mit eigenen Anteilen)

- Keine FV-Bewertung für bestimmte Bilanzposten

 

-> Verfahrenweise gemäß § 309 (2) HGB
-> verweist auf die GoB
-> dieser GoB existiert aber noch nicht, es ist aber bereits vereinbart, dass der DRSC einen GoB hierzu entwicelt (wurde schon veröffentlicht DRS 23)

Equitymethode § 311 f HGB

- Voraussetzungen:
-> KU besitzt Beteiligungen gemäß § 271 (1) HGB an nicht konsolidiertem Unternehmen
-> ein maßgeblicher Einfluss auf Geschäfts- und Finanzpolitik liegt vor
-> Verfügbarkeit von Informationen
-> es wird ein KA erstellt

- Anwendungsbereich:
-> echte assoziierte Unternehmen (Anteile über 20% bis 50% sind typisch)
-> nicht quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen
-> nicht konsolidierte Tochterunternehmen (Wahlrechte nach § 296 HGB)

- Grundidee:
-> bei Erwerb von Anteilen an einem assoziirten Unternehmen, werden diese zu AK eingebucht und bleiben unverändert, auch wenn das assoziierte Unternehmen über Jahre JÜ oder JF erzielt
-> Abschreibung dieser Anteile sind möglich/notwendig
-> nach § 312 (4) HGB müssen bei Änderungen des assoziierten Unternehmens sofort die Beteiligunsbuchwerte geändert werden
-> Equitywert ergibt sich als: AK Beteiligung + anteiliger JÜ - anteiliger JF - ausgeschüttete Dividende
-> stille Reserven des assoziierten Unternehmens sollen begrenzt werden -> es liegt aber keine Zeitwertbilanzierung vor!

-> Erweiterung der Methode gemäß § 312 (1)+(2) HGB:
-> weichen die AK der Beteiligung vom EK des assoziierten Unternehmens ab, so sind die UB im Anhang anzugeben (Abs. 1)
-> in der Folge sind stille Reserven/Lasten, ein Firmenwert oder ein passiver UB in einer statistischen Nebenrechnung fortzuführen
-> auch diese Änderungen sind im Equitywert zu berücksichtigen (in der GuV als besondere Aufwands-/Ertragspositionen)

Fortschreibungsstaffel für Beteiligungen at Equity

AK der Beteiligung

+ anteiliger JÜ

- anteiliger JF

- ausgeschüttete Dividende

+ Verbrauch stiller Lasten

- Abschreibungen FW

+/- außerplanmäßige Abschreibungen/Zuschreibungen auf Beteiligung

+/- Kapitaleinzahlungen/-auszahlungen

= Beteiligungswert am Ende des Jahres

Anwendungsprobleme der Equitymethode

- HB II ist nicht notwendig, kann aber angewendet werden

- Equitywerte können rein theoretisch auch negativ werden, wenn vertraglich oder rechtsformabhängig eine Nachschusspflicht besteht

- sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss wird auf den niedrigeren Zeitwert abgeschrieben
-> im KA wird die Beteiligung zu den AK + stille Reserven bewertet, in denen auch ein derivativer FW stecken kann
-> nach außerplanmäßiger Abschreibung darf auf einen FW nicht mehr zugeschrieben werden
-> es muss festgelegt werden, welcher Zuschreibungsteil auf den FW und auf stille Reserven entfällt

- Zwischenerfolgseliminierung abhängig von der Erfolgslage § 312 (5) HGB
-> wenn der Zwischengewinn ermittelt werden kann, dann muss dieser eliminiert werden (wenn er wesentlich ist)
-> in der Praxis aber eher ein faktisches Wahlrecht

- Schuldenkonsolidierung wird nicht durchgeührt § 303 HGB

- die Erhöhung des Beteiligungswertes durch die Equitymethode ist weder Zugang noch Zuschreibung -> im Anlagenspiegel muss eine neue Spalte eingefügt werden, z.B. "Änderung durch Equity-Methode"

Schuldenkonsolidierung

- Problemstellung:
-> Einheitsfiktion: konzerninterne Schuldverhältnisse dürfen sich im KA nicht niederschlagen (Ausnahmen: nicht konsolidierte KT, unwesentliche Beträge)
-> Konsolidierung erfolgt zu 100% ohne Rücksicht auf Minderheitenanteile
-> Buchung: Verbindlichkeit (KT) an Forderung (KM)

- Umfang der konsolidierungspflichtigen Posten
-> alle Bilanzposten mit Forderungs- bzw. Schuldenqualität im weiten Sinne (Forderungem Wertpapiere, Bankguthaben, RAP, Verbindlichkeiten, Rückstellungen....)
-> Eventualverbindlichkeiten § 251 HGB -> z.B. Bürgschaften oder Patronatserklärungen
-> sonstige finanzielle Verpflichtungen § 285 Nr. 3a HGB

Entstehung und Behandlung von UB

- Ursachen:
-> unechte Aufrechnungsdifferenzen (zeitliche Verwerfungen, Buchungsfehler etc.)
-> echte Aufrechnungsdifferenzen: zu konsolidierende Posten sind nicht in gleicher Höhe in der HB II erfasst
--> KM hat Schuld eingebucht, aber KT keine korrespondierene Forderung (z.B. Garantierückstellung, Konsolidierungsbuchung wäre: RST (KM) an JÜ (KM))
--> KM bewertet Forderung anders als KT (z.B. KM hat Teil der Forderung abgeschrieben, Verbindlichkeit bei KT bleibt aber bestehen, Konsolidierungsbuchung wäre: Verb. (KT) 100 an Ford (KM) 80, JÜ (KM) 20
--> konzerninternes Darlehen mit Disagio wird unterschiedlich behandelt, Konsolidierungsbuchung wäre: Verbindlichkeiten KM an Forderungen KT + RAP (KT) an JÜ (KM)
--> Darlehen in fremder Währung wird unterschiedlich in € umgerechnet

Beispiel: KM bewertet Forderung anders als KT

- KM hat Teil der Forderung abgeschrieben: Abschreibung an Forderungen

- Verbindlichkeit bei KT bleibt aber bestehen

-> Konsolidierungsbuchung: Verb. (KT) 100 an Ford. (KM) 80, JÜ (KM) 20

- im nächsten Jahr bleibt das Darlehen unverändert bestehen, im Einzelabschluss passiert nichts
-> Konsolidierungsbuchung: Verb. (KT) an Ford. (KM), Rücklage/Ergebnisvortrag/UB aus Schuldenkonsolidierung -> darf ja jetzt nicht mehr ergebniswirksam durchgeführt werden, da die Abschreibung bereits im vergangenen Jahr getätigt wurde

- im übernächsten Jahr tilgt die KT die Verbindlichkeit komplett
-> Einzelabschluss KT: Verbindlichkeit an Bank
-> Einzelabschluss KM: Bank an Forderung, Ertrag (da sie ja vorher abgeschrieben hatte)
-> Konsolidierungsbuchung: JÜ (KT) an Rücklagen/Ergebnisvortrag/UB SchuKo -> die ergebniswirksame Abschreibung aus dem ersten Jahr wird jetzt wieder ergebniswirksam korrigiert

Konsolidierungsmaßnahmen (SchuKo) -> erforderliche Korrekturen

- aus der Summenbilanz sind die Schuldverhältnisse auszubuchen

- soweit es "echte" Aufrechnungsdifferenzen gibt, haben sich diese i.d.R. erfolgswirkam in der den HB II niedergeschlagen -> diese Erfolgswirksamkeit muss storniert werden

- soweit ein UB im VJ entstanden ist und unverändert bleibt, darf die SchuKo nicht erfolgswirksam sein, da der JÜ im Summenabschluss nicht verändert wurde

- der UB wird deshalb gegen das EK gebucht (Rücklagen, Ergebnisvortrag, UB aus SchuKo)

- die Verrechnung mit den Rücklagen könnte so interpretiert werden: da der Konzern-JÜ in den VJ durch erfolgswirksame SchuKo höher als die Summe der JÜ der KU war, konnte mehr thesauriert werden, als bei den KU

- wird die Schuld getilgt und der UB verschwindet deshalb währen des Jahres, so ist wiederum eine Konsolidierungsbuchung erforderlich -> JÜ an RL/Ergebnisvortrag/UB aus SchuKo

- die Korrekturen könnten isoliert für jedes Schuldverhältnis erfolgen
-> Praxis: die jährlichen Änderungen des UB sin erfolgswirksam zu korrigieren, der Rest (Stand UB VJ) wird neutral mit dem EK verrechnet

Schema für die Korrekturen

Summen JÜ aus HB II

+ Erhöhungen eines passivischen UB

- Verminderung eines passivischen UB

= Konzern JÜ/JF

+ Ergebisvorträge HB II

+ Rücklagen HB II

+ UB SchuKo Ende VJ

= Konzern-Bilanzgewinn/Bilanzverlust