Rechnungslegung national & international - III Bewertung

Anschaffungspreis netto

+ Nebenkosten (direkt zurechenbar) z.B. Zölle, nicht erstattungsfähige Vorsteuer, Transportkosten und -versicherung

+ weitere Kosten, die dem Erwerb direkt zurechenbar sind z.B. Finanzierungskosten (soweit IAS23 erfüllt)

- Rabatte, Skonti, Boni

-> nicht enthalten: Verwaltungs- und sonstige Gemeinkosten, soweit sie nicht direkt zurechenbar sind

- IAS 23

- unter bestimmten Voraussetzungen als Teil der AK/HK zu aktivieren

-> nur die, die auf den Zeitraum zwischen Lieferung/Beginn der Herstellung und Inbetriebnahme/Fertigstellung entfallen

-> Folge: dieser Teil ist kein Zinsaufwand, sondern im Asset enthalten

- Voraussetzungen: Qualifying Asset (mindestens ein Stichtag zwischen Beginn der Herstellung/Lieferung und der Fertigstellung/Inbetriebnahme), zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlich, zuverlässige Ermittlung der Kosten, direkte Zurechenbarkeit zu der Anschaffung oder Herstellung => bei Erfüllung AktivierungsPFLICHT

- Zinsen, Nebenkosten wie Bankgebühren

- IAS 2.10 (Inventories, Vorräte), IAS 16.16 (Plant, Property and Equipment, Sachanlagen) und IAS 38 (Intangible Assets, immaterielle Vermögenswerte)

-> Kosten des Herstellungsvorgangs

+ sonstige Kosten um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand und an den Einsatzort zu bringen

-> Vollkostenprinzip (alle Einzelkosten = direct costs und alle dem Fertigungsprozess direkt zurechenbaren Gemeinkosten = overhead costs)

-> Normalkosten als Berechnungsbasis

1. Materialeinzelkosten (Material, Rohstoffe) -> HGB [P], IFRS [P]
2. Fertigungseinzelkosten (Akkordlöhne) -> HGB [P], IFRS [P]
3. Sondereinzelkosten der Fertigung (Lizenzgebühren, Spezialwerkzeuge) -> HGB [P], IFRS [P]
4. Materialgemeinkosten (Materialbeschaffung, Lagerung) -> HGB [P], IFRS [P]
5. Fertigungsgemeinkosten (anteiliger Meisterlohn, planmäßige Abschreibungen des AV) -> HGB [P], IFRS [P]
6. fertigungsbezogene Gemeinkosten

• der allgemeinen Verwaltung (Personalabteilung, Konstruktion, ReWe) -> HGB [W], IFRS [P]
• für freiwillige soziale Leistungen (Kantine, Betriebskindergarten) -> HGB [W], IFRS [P]
• für betriebliche Alterversorgung (Anteil Pensionsrückstellung) -> HGB [W], IFRS [P]

7. Finanzierungskosten bei Qualifying Assets -> HGB [W], IFRS [P]

8. Gemeinkosten der allgemeinen Verwaltung ohne direkten Bezug zur Fertigung (Anteil Kosten Personalabteilung für Vertriebsmitarbeiter, Kosten Vorstandscasino) -> HGB [W], IFRS [V]

9. Forschungskosten -> HGB [V], IFRS [V]

10. Vertriebskosten (Marketing, Transportkosten zum Kunden) -> HGB [V], IFRS [V]

11. kalkulatorische Kosten (Gewinnzuschlag, EK-Zinsen) -> HGB [V], IFRS [V]

- beides der Veräußerungswert bei Assets als Vergleichsmaßstab am Bilanzstichtag

-> AV: Fair Value less Costs to Sell = beizulegender Zeitwert abzüglich Verkaufskosten zu bestimmen im Rahmen des Imapirment Tests zur Bestimmung von Wertminderungen (entsprechen der handelsr. außerplanmäßigen Abschreibungen IAS 36.25) von Sachanlagen (IAS16.63) und immateriallen Vermögenswerten (IAS38.111)

-> UV: Net Realisable Value = Nettoveräußerungswertals Maßstab für außerplanmäßige Abschreibungen von Vorräten (IAS 2.9 & 2.28ff)

- bei Assets: Summe aller zukünftigen, abgezinsten Nettoeinzahlungen (net cash inflows), die durch das Asset bei normalem Geschäftsgang erzeugt werden, z.B. als "Value in Use" (IAS 36.31) wichtig zur Bestimmung von Wertminderungen von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten (IAS 36 i.V.m. IAS 16 & IAS 38) -> IAS 36.33-54 Schätzperiode max. 5 Jahre, länger möglich wenn zu rechtfertigen; IAS 36.55-57 Diskontierungszinssatz = risikoloser Zins + Risikoprämie des Vermögenswertes

- bei Liabilities: Summe aller zukünftigen, abgezinsten Nettoauszahlungen (net cash outflows) zur Begleichung einer Verpflichtung

- begrenzte ND im AV -> planmäßige Abschreibungen

- (außerplanmäßige) Wertminderungen im AV & UV durch Impairment Test

- Zuschreibungen, entweder Cost Model (Obergrenze ist AK/HK abzüglich planm. Abschr.) oder wahlweise Revaluation Model (Neubewertung, Herannahme eines Fair Value)

-> monatsgenaue Abschreibung

- linear (straight-line method)

- degressiv (diminishing balance method)

- leistungsabhängig (units of production method)

- IAS 36

1. Prüfung von Indikatoren
2. Durchführung des Impairment Test
3. Wertminderung, wenn Recoverable Amount (erzielbarer Betrag) < Buchwert (IAS 36.7ff, genauer IAS 16.66 und IAS 38.111)
4. Recoverable Amount ist der größere Wert aus Fair Value less Costs to Sell (externer Marktwert) und Value in Use (interner Nutzwert)

-> hypothetischer Verkaufspreis am Bewertungstag unter gewöhnlichen Verkaufsumständen

- Cost Model: außerplanmäßige Wertminderung muss vorausgegangen sein; wenn Grund dafür wegfällt -> Zuschreibungspflicht (IAS 36.114); Obergrenze = AK/HK abzüglich planmäßiger Abschreibungen (IAS 36.117)

- Revaluation Model: Neubewertung zum Fair Value, danach Minderung um planmäßige Abschreibungen  und Wertminderungen; IAS 16.34 jährlich neue Bewertung, außer bei wenig volatilen Sachanlagen nur alle 3 oder 5 Jahre; Wahlrecht für gleichartige Assets einheitlich auszuüben; Zuschreibung bis zur üblichen Obergrenze (wie bei Cost Model) erfolgswirksam, darüber hinaus erfolgsneutral (wird über das passive Bestandskonto "Neubewertungsrücklage" gebucht); bei erneuter Wertminderung zunächst NBW-RL auflösen (erfolgsneutral), dann erst erfolgswirksam abschreiben; NWB-RL kann unverändert bis zum Abgang stehen bleiben oder anteilig mit dem Differenzbetrag (planmäßige Abschreibungen auf höhreren Fair Value - planmäßige Abschreibung auf AK/HK) aufgelöst werden; Auflösung am Ende über Gewinn-RL, nicht über GuV (IAS 16.39)

- Asset kann in mehrere Bestandteil mit sich wesentlich unterscheidenden Nutzungsdauern bzw. mit sich in unterschiedlicher Weise bringenden Nutzen eingeteilt werden -> nach IAS 16.43ff einzeln zu aktivieren und über eigene Nutzungsdauer abzuschreiben

- Wesentlichkeit ergibt sich aus Relation der Kosten einer Komponente zu den gesamten Vermögenskosten

- im HGB nicht möglich, da dort abstrakte Einzelveräußerbarkeit gegeben sein muss, nach IFRS aber nicht

- auch für Ausgaben für Großinspektionen oder Generalüberholungen (IAS 16.14)

- IAS 5 Non-current Assets held for Sale and Discontinued Operations

- der kleinere Wert aus Carrying Amount (Buchwert) und Fair Value less Costs to Sell (Niederstwertprinzip)

-> Vermögenswert muss zum sofortigen Verkauf verfügbar sein, Verkauf muss höchst wahrscheinlich sein (Vorlage Veräußerungsplan, angemessener Preis festgelegt, Beabsichtigung des Verkaufs innerhalb Jahresfrist usw...)

- ab Veräußerungsabsicht keine planmäßigen Abschreibungen mehr

- seperater Ausweis in Gesamtergebnisrechnung und Kapitalflussrechnung der Erträge/Aufwendungen und Cashflows, die aus diesen Asset entstehen

- weitgehend wie bei Sachanlagevermögen

- Besonderheit ggü. SAV: bei unbegrenzter oder unbestimmbarer ND keine planm. Abschreibungen bzw. noch nicht gebrauchsbereite Intangibles noch ohne planmäßige Abschreibungen, aber jährlicher Impairment Test; bei begrenzter ND planm. Abschreibungen und Impairment Test, wenn Indikatoren vorliegen, die für eine Wertminderung sprechen könnten

- Revaluation Model nur zulässig, wenn aktiver Markt besteht (Merkmal IAS 38.8); Bedingung aber sehr selten gegeben, da Charakter von Patenten und Lizenzen (Know-how) i.d.R. in der Individualität, Einzigartigkeit besteht (Ausnahmen: Fischereilizenzen, UMTS-Lizenzen, EU-Emissionsrechte)

- interner Nutzungswert (Value in Use) nicht für jedes Asset bestimmbar, da nicht jedes Asset direkt Cashflows generiert, sondern nur im Verbund mit anderen Assets

- CGU/ZGE = kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Cashflows erzeugen, die weitesgehend unabhängig von den Cashflows anderer Vermögenswerte oder CGUs/ZGEs sind

-> nach IAS 36.66 eine CGU/ZGE zu bilden, deren Value in Use in der Gesamtheit bestimmt wird, wenn der gesamt Value in Use > als Gesamt-Fair-Value, aber < Gesamt-Buchwert -> Wertminderung auf Gesamt-Value-in-Use -> dieser gesamte Wertminderungsbetrag wird proportional zu den Anteilen der einzelnen Buchwerte am Gesamtbuchwert aufgeteilt

-> Aufhebung des Einzelbewertungsgrundsatzes

- Problem: Assets, die mehreren ZGEs zugeordnet werden könnten, da sie mehrere ZGEs bei der Erwirtschaftung von Cashflows unterstützen, z.B.  Goodwill (IAS 36.80-99) oder sog. Corporate Assets (gemeinschaftliche Vermögenswerte, IAS 36.100-103) wie Forschungszentren oder zentrale EDV-Ausstattungen

- bei Wertminderung Reihenfolge einhalten (IAS 36.104-108): Zuerst gesamten Goodwill-Anteil, der verbleibende Betrag wird proportional auf die anderen Assets verteilt (s.o.)

- auch in IAS36

- Prüfung an jedem Abschlussstichtag, ob Grund der Wertminderung noch gegeben ist, oder ob zugeschrieben werden müsste (IAS 36.110)

- Indikatoren (IAS 36.111-112) sind spiegelbildlich zu denen der Wertminderung (IAS 36.12-14)

- Zuschreibung wenn erzielbarer Wert > Buchwert

- Zuschreibungsverbuchung immer spiegelbildlich zur ursprünglichen Wertminderungsverbuchung

- Zuschreibungen wegen steigendem Nutzungswert aufgrund geringerem Zinseszinseffekt durch zeitlich näher rückende Cashflows sind nicht erlaubt

- Cost Model: Obergrenze = AK/HK abzüglich fortgeführter planmäßiger Abschreibungen (immer erfolgswirksam)

- Revaluation Model: bis zur Obergrenze erfolgswirksam, darüber hinaus Einbuchung in NBW-RL (erfolgsneutral)

- nach Wertaufholung immer planmäßigen Abschreibungsplan anpassen!

- auch bei ZGEs spiegelbildliche Wertaufholung, außer Wertaufholungsgebot des Goodwill, auch wenn er anteilig auf eine ZGE fällt

- keine planmäßige Abschreibung

- Wertminderungen aufgrund der Wertminderungen der ZGE, auf die der Goodwill anteilig fällt

-> i.d.R. wird in der Praxis beim Impairment Test vorrangig Value in Use ermittelt, da Veräußerungspreis schwer ermittelbar

- Zuschreibungsverbot (IAS 36.124)

- für Goodwill und andere immaterielle Vermögenswerte ohne bestimmbare ND:

-> am Abschlussstichtag und auch unterjährig Impairment-Tests

-> Wertminderung, wenn erzielbarer Betrag < Buchwert

- für alle anderen Assets, die ins IAS 36 geregelt werden

-> Impairment-Test nur am Abschlussstichtag, nicht unterjährig (also trotz vorliegender Indikatoren keine Wertminderung)

-> Wertminderung, wenn erzielbarer Betrag < Buchwert

- Unabhängigkeit: aktiver Markt liegt vor oder Mittelzuflüsse der ZGE zu mehr als 75% unabhängig von anderen ZGEs
 -> Bildung der ZGE erlaubt

- Unabhängigkeit der Mittelzuflüsse zwischen 25% und 75% -> Einzelfallentscheidung des Managements zur Bildung der ZGE

- Abhängigkeit: aktiver Markt fehlt oder Mittelzuflüsse der ZGE weniger als 25% unabhängig von anderen ZGEs -> Bildung der ZGE nicht erlaubt

- IAS 2

- uneingeschränkte Anwendung auf Waren und Fertigerzeugnisse zum Verkauf im normalen Geschäftsgang, unfertige Erzeugnisse in der Herstellung, Roh-/Hilfs-/Betriebsstoffe

- eingeschränkte Anwendung (IAS 2.3) auf biologische Assets und mineralische Stoffe (wenn Verkaufspreis-Bewertung üblich) und auf Vorräte von Maklern (wenn Verkaufspreis-Bewertung üblich)

- Anwendung ausgeschlossen (IAS 2.29) Fertigungsaufträge (IAS11), Finanuinstrumente (IAS32,39) und biologische Assets (IAS41)

- Bewertung zu historischen Kosten (Werkstoffe & Vorräte -> AK, fertige Erzeugnisse -> HK, unfertige Erzeugnisse -> anteilige HK)

- grundsätzlich Einzelbewertung, aber für austauschbare Güter Verbrauchsfolgeverfahren zulässig (IAS 2.23-25) -> gewogener Durchschnitt oder FIFO (NICHT zulässig: LIFO oder Festbewertung)

- in der Folgebewertung: Abschreibungspflicht bei gesunkenem Net Realisable Value, Zuschreibungspflicht bei gestiegenem Net Realisable Value, Maximum allerdings AK/HK (Niederstwertprinzip)

- Net Realisable Value = geschätzer, im normalen Geschäftsgang erzielbarer Verkaufserlös abzüglich geschätzter Kosten bis zur Fertigstellung und geschätzter notwendiger Verkaufskosten -> Orientierung am Absatzmarkt; retrograde Wertermittlung(bei Fertigerzeugnissen Verkaufspreis - noch anfallende Kosten; bei unfertigen Erzeugnissen Verkaufspreis - Kosten der Fertigstellung); verlustfreie Bewertung 0 Niederstwerrtprinzip

- Matching Principle: Aufwandserfassung in der Periode der entsprechenden Ertragsbuchung, Ertragsbuchung bei Realisation also Gefahrenübergang

-> nicht für Veräußerung bestimmt, sondern für die Produktion

-> NRV nicht direkt am Absatzmarkt bestimmbar

-> Wiederbeschaffungskosten bestmögliche Grundlage, aber nicht immer ausreichend

-> Abschreibung, wenn Wiederbeschaffungswert oder NRV gesunken ist

- Zugang von Werkstoffen, Waren und Erzeugnissen -> Aktivierung zu AHK, erfolgsneutral

- NRV sinkt unter Buchwert -> Abschreibung auf NRV, erfolgswirksam Aufwand

- NRV steigt nach voheriger Abwertung -> Zuschreibung auf NRV, maximal AHK, erfolgswirksam Ertrag

- Verkauf der Vorräte -> Ertragsbuchung (Umsatz) und Aufwandsbuchung (Aufwendungen und Bestandsminderung)

- IAS 11 Fertigungsaufträge

= Vertrag über kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie, und Funktion oder ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind

- bei Vorräten: mind. 1 Bilanzstichtag dazwischen, keine Standardprodukte -> Abgrenzung: Anteil Adaptionskosten an Gesamtkosten + Umfang Planung/Entwicklung

- IAS 18 Erträge

- analoge Regelungen zu IAS 11 für Erträge/Aufwendungen aus langfristigen Dienstleistungsaufträgen

- Vertragstypen: Festpreisvertrag (Fixed Price Contract IAS 11.23) oder Kostenzuschlagsvertrag (Cost Plus Contract IAS 11.24) oder Mischform

- wenn Vertrag Option auf Folgevertrag enthält (IAS 11.10):

-> selbe Leistung bzw. nicht gesonderte Verhandlung = Bilanzierug als 1 Auftrag

-> unterschiedliche Leistung bzw. gesonderte Verhandlung = Bilanzierung als 2 Aufträge

- Periodisierung: im Regelfall nach IAS11 Realisation entsprechend dem Fertigstellungsgrad (Percentage-of-Completion-Method) -> nach HGB Completed-Contract-Method, Ausnahmefall nach IAS11 Zero-Profit-Margin-Method verlustfreie Bewertung also Ertragsrealisierung in Höhe der Aufwendungen mit der Voraussetzung dass Gesamtgewinn erwartet wird

- IAS 11.11-15 bzw. IAS 11.16-21

- Auftragserlöse = im Vetrag vereinbarter Erlös + Zahlungen für Abweichungen + Nachforderungen für nicht kalkulierte Kosten + Prämien -> Bewertung zum FV, Abweichungen und Nachforderungen nur bei wahrscheinlicher Akzeptanz durch Auftraggeber, Minderung durch Erlös überschüssiger Materialien

- Auftragskosten = direkte Kosten + indirekte Kosten & allgemein zurechenbare Kosten + sonstige in Rechnung stellbare Kosten -> Herstellungskosten und Kosten der Auftragserlangung, aber keine Kosten der allg. Verwaltung oder F&E-Kosten

- Regelfall Cost-to-Cost-Method

-> Fertigstellungsgrad = Anteil der bisher angefallen Kosten an den erwarteten Gesamtkosten

-> also Ist-Kosten/Wird-Kosten

-> Bestimmung der Wird-Kosten und der Gesamterlöse zu jedem Stichtag

- Erlösrealisation = Fertigstellungsgrad * Gesamterlöse (abzügl. Ertragsbuchungen der Vorperioden)

- bei zuverlässiger Bestimmung, Pflicht der Anwendung der Percentage-of-Completion-Method

- Bilanzierung unter "Contract Work in Progress", Buchung: unfertige Erzeugnisse an Erträge und Bestandserhöhungen

- IAS 32 (Darstellung), 39 (Bewertung) und IFRS 7 (Anhangangaben)

- IAS 32.11: = Vetrag, der bei einem Unternehmen zu finanziellem Vermögenswert und bei einem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit/EK-Instrument führt -> also sowohl Forderungen als auch Verbindlichkeiten

- IAS 32.4 FI sind nicht: Anteile an Tochterunternehmen IAS 27 (mehr als 50%), assoziierten Unternehmen IAS 28 (mehr als 20%) oder Joint Ventures IAS 31; Versicherungsverträge IFRS 4

- flüssige Mittel (Kasse)

- als Aktivum gehaltende EK-Instrumente anderer Unternehmen (Aktien)

- vertragliche Rechte, von anderen Unternehmen flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte zu erhalten (vergebene Darlehen, Forderungen aus L/L)

- Veträge, die mit Eigenkapitalinstrumenten anderer Unternehmen erfüllt werden (Derivate) IAS 39.9

-> Derivat = Wert verändert sich mit Änderung des Preises der Basis (Finanzinstrumente, Rohstoffe, Wechselkurse, Indizes...), keine oder im Vergleich zu anderen Vetragsformen mit ähnlichem Reaktionsverhalten geringerer Anschaffungsauszahlung, zu späterem Zeitpunkt zu begleichen -> alle bewertet zu FV, außer die zur Sicherungsabsicht, die mit Grundlagengeschäft Bewertungseinheit bilden

- bei Anschaffung Zuordnung zu:

-> Financial Instruments held for trade (Folgebewertung zu FV, erfolgswirksam), alle kurzfristig zur Spekulation gehaltenen Wertpapiere also auch Derivate ohne Sicherungsabsicht + Option/Wahlrecht für alle anderen Wertpapiere, aber danach keine Umgliederung mehr möglich (IAS 39.50)

- Financial Instrument held to maturity (Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten), alle endfälligen FK-Verbiefungen, also keine Aktien! bei beabsichtigter Haltung bis zur Fälligkeit, somit Rückzahlung zu 100%, also Kursschwankungen (FV) irrelevant

- Financial Instruments available for sale (Folgebewertung zu FV, ergebnisneutral, außer Impairment), alle außer held-for-trade und held-to-maturity, Wertsteigerungen über AK hinaus als auch nicht dauerhafte Wertminderungen über FV-Rücklage zu buchen -> kann auch negativ sein, wird bei Verkauf der FI erfolgswirksam aufgelöst -> bei positiver RL Ertrag, bei negativer RL Aufwand

- IAS 21

-> JA in Euro aufzustellen

- bei Aufnahme von Fremdwährungs-Verbindlichkeiten -> Anschaffungskosten = zum Geldkurs im Entstehungszeitpunkt in Euro umgerechneter Betrag

-> Folgebewertung: erfolgswirksame Abwertung (bei WK-Steigerung) bzw. Zuschreibung (bei WK-Senkung) der Verbindlichkeiten nach IAS 21.23a,28, spiegelbildlich bei Forderungen Abwertung bei WK-Senkung und Zuschreibung bei WK-Steigerung

-> Unterscheid zu HGB § 256 a HGB = nicht realisierte Gewinne nur wenn LZ < 1 Jahr, sonst Zuschreibungsverbot über AK hinaus verboten