Fiscalité des entreprise

Le domaine d’application de l’IS concerne des groupements à but lucratifs, cette précision suggère de s’intéresser à l’hypothèse des associations.

Leur régime fiscal va dépendre de la nature de leur activité. Par principe on pourrait déduire qu’il y a une exclusion des associations. C’est ce que confirme l’article 207-1 du CGI lorsqu’il prévoit que son exonérés d’IS les organismes sans but lucratif pour des opérations à raison desquelles ils sont exonérés de TVA.

Deux conclusions : d’une part le critère de l’assujettissement est le caractère lucratif de l’activité; d’autre part, le LG fait un lien entre l’assujettissement à la TVA et l’assujettissement à l’IS. 

En pratique, la difficulté consiste de façon récurrente à faire la différence entre d’un coté les « vraies » associations et de l’autre coté les « fausses » associations. Quant à cette interrogation, l’administration fiscale donne la marche à suivre pour savoir dans quelle hypothèse l’on peut appliquer le droit commun et exclure l’association du régime de l’IS, ou dans lesquelles on peut les soumettre à l’IS. 

Selon l’administration, il faut : 

• D’abord examiner si la gestion est désintéressée, sinon il faut soumettre l’association à l’IS. 
• Ensuite, si la gestion est désintéressée, il faut regarder si elle concurrence le secteur commercial. Sinon l’association échappe à l’IS
• Si elle concurrence le secteur commercial, il faut alors examiner si son mode de gestion se rapproche ou non d’une entreprise commerciale. 

Selon la JP, la gestion d’un organisme n’est pas désintéressé si celui-ci a pour but de fournir des débouchés à une entreprise ou d’exercer une activité complémentaire de celle du secteur lucratif dans lequel un dirigeant de l’organisme aurait directement des intérêts (CE, 7 décembre 2016). 

Suivant la même logique, une association qui entretient des relations privilégiés avec des professionnels qui en retirent un avantage concurrentiel, leur permettant de réaliser un surcroit de recette ne peut être regardé comme ayant une gestion désintéressée au sens du CGI. 

En bref, les associations qui recherchent le profit seront imposées à l’IS dans les conditions du droit commun alors que les « véritables » associations à but non lucratif seront imposées selon un régime que leur est propre. 

Le principe est simple les sociétés de personnes peuvent opter pour l’impôt sur les sociétés. Il s’agit des sociétés en nom collectif, des EURL ou encore des sociétés civiles professionnelles. Il s’agit aussi des entrepreneurs individuelles notamment ceux qui relèvent de la société du 14 février 2022, qui normalement sont assujettis à l’IR mais qui peuvent opter pour être soumis à l’IS. 

À ce titre, l’entrepreneur individuel sera soumis à un régime fiscal similaire à celui d’un EURL qui aurait opter pour l’IS. 

L’option pour l’IS est en principe irrévocable mais par exception le CGI prévoit que la renonciation à l’IS est possible pendant une durée de 5 ans. Concrètement, ce n’est qu’à l’issue de ce délai de 5 ans que l’option devient véritablement irrévocable. Une fois la faculté de renonciation exercée, il n’est plus possible par la suite d’opter à nouveau pour l’IS. 

Certaines sociétés sont expressément exonérées d’IS. Aujourd’hui, la plupart des avantages fiscaux sont encadrées par des limites européennes relatives à la législation des aides d’État ou les projets de législation doivent être notifiés à la Commission européenne pour vérifier leur compatibilité avec les règles concurrentielles. 

Dans l’hypothèse où un état a accordé une aide jugée incompatible avec l’ordre concurrentiel européen cet état va devoir procédé à la récupération de l’aide auprès des bénéficiaires sans quoi il s’expose à une condamnation de la part de la CJUE. 

Il y a 7 catégories de sociétés exonérées, parmi ces dernières 

Cette exonération a été introduite en droit positif en 2007 et elle bénéficie aux entreprises qui s’installeraient sur des zones que l’on qualifie de zones à finalité régionale. Ce sont des zones pauvres d’où le besoin que des entreprises s’y installent et d’où l’incitation fiscale pour cela. La logique est de dynamiser la situation économique d’une région choisie. 

Pour bénéficier de l’exonération, l’entreprise nouvelle doit exercée effectivement son activité sur cette zone du territoire et si cette activité dépasse le territoire la taxation dans les conditions du droit commun ne concerne que la barre du bénéfice réaliser à l’extérieur de la zone éligible. 

Il y a 3 conditions pour bénéficier de l’exonération qui doivent être remplies : 

• La société nouvellement créée ne doit pas être détenue directement ou indirectement par d’autres sociétés pour plus de 50% du capital. 
• L’entreprise en question doit exercée une activité de nature commerciale ou bien artisanale
• Enfin, l’activité doit être réellement nouvelle. Or ce caractère de nouveauté fait l’objet d’un contentieux abondant parce que d’une façon générale la JP estime que c’est l’activité qui doit être nouvelle et non pas simplement la structure qui abrite cette activité. Les moyens de vérifier les caractères nouveaux d’une activité sont incertains. 

En vérité, l’ensemble de ces conditions à vérifier ont un seul but exclure les entreprises qui seraient uniquement créées pour reprendre des entreprises préexistantes dans le seul but d’échapper à l’imposition. 

L’exonération va durée 5 ans et celle-ci va être dégressive. L’entreprise va être exonérée à hauteur de 100% pour les bénéfices des deux premières années, à 75% pour la troisième année et 50% pour la 4ème, enfin à 25% lors de la 5ème années. 

Afin de satisfaire aux exigences de l’UE en matière de droit de la concurrence, la loi plafonne l’avantage en impôt à 200k (qui sera calculé sur 3 exercices fiscaux). 

On se situe dans l’hypothèse où une société serait retenue pour être le repreneur d’une entreprise en difficulté dans le cadre d’un plan de cession. Cette société repreneuse le cessionnaire, va être exonérée d’IS à raison des bénéfices réalisés lors des 24 premiers mois de reprise de l’activité. 

La société repreneuse doit elle aussi être soumise à l’IS et surtout son capital ne doit pas être détenu par les personnes qui ont été associés ou exploitantes de l’entreprise en difficulté. Le droit fiscal précise l’année précédant la reprise. 

Comme pour la précédente aide l’exonération s’applique dans la limite d’un certain plafond soit un avantage maximum de 200k sur 3 ans. 

Lorsqu’une entreprise s’implante à l’étranger les bénéfices ou pertes qui vont en résulter doivent être rattachés à une législation fiscale nationale, c’est le principe de rattachement des bénéfices. 

Certains pays pratiquent le dumping fiscal. Par principe la localisation des bénéfices dans un pays où la fiscalité est plus légère n’est pas remis en cause. Les pouvoirs publics en revanche ont bâti un arsenal législatif qui permet de lutter contre les transferts frauduleux de bénéfices qui ont été pourtant réalisés en France vers des pays fiscalement plus accueillants.

L’IS est une application territoriale, seuls vont être soumis à l’IS français les bénéfices réalisés en France. Le principe de territorialité figure à l’article 209 I du CGI, selon ce texte les bénéfices passibles de l’IS sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et des bénéfices dont l’imposition est attribué à la France par une Convention internationale sur les doubles impositions. 

On entend par « entreprise exploitée en France », le CE estime par une analyse a contrario, qu’une entreprise est juridiquement exploitée à l’étranger dans 3 situations :

• Lorsque l’entreprise va disposé à l’étranger d’un véritable « établissement » au sens du droit fiscal 
• Si l’entreprise a un représentant détaché à l’étranger, on exige ici un véritable représentant, cad quelqu’un en mesure d’engager juridiquement la société. 
• Lorsque les opérations effectuées par l’entreprise forment un cycle commercial complet à l’étranger. 

À défaut, si aucun de ces critères alternatifs n’est remplis, on considère que l’entreprise est exploitée en France. 

Qu’est ce qu’un établissement stable ? Cette notion provient du droit international parce qu’elle est issue des nombreuses conventions signées par la France qui localisent les bénéfices imposables par référence à la notion d’établissement stable et ces conventions s’attachent ensuite à définir la notion d’établissant stable. Généralement cette expression désigne une installation fixe d’affaires, par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. La notion d’établissement stable est une notion qui est propre au droit fiscal, si on devait la résumer on pourrait dire que c’est une extension du siège qui possède tout de même une certaine autonomie. 

La question du rattachement des bénéfices fait naitre une problématique assez générale selon laquelle l’administration fiscale va se heurter aux pratiques « optimisantes » des entreprises étrangères qui diffusent en France leurs biens ou services par le biais de filiale qui y sont implantées mais sans que ces dernières apparaissent comme des mandataires des sociétés étrangères. De telle sorte que si les effets du contrat se produisent à l’étranger la filiale française ne va percevoir qu’une très faible rémunération et donc elle va réaliser peu de bénéfices en France et donc un faible montant imposable. C’est dans ces situations là que l’administration fiscale essaye de faire juger que la filiale française constitue un établissement stable de la société mère étrangère. 

Avantages et inconvénients de l’effet territorial : une entreprise soumise à l’IS ne peut comprendre dans ces résultats imposables que ceux qui sont issus d’exploitation situé sur le territoire national.

La conséquence est que cela est intéressant pour l’entreprise française qui réalise des bénéfices à l’étranger. Mais l’inconvénient est que les pertes étrangères ne pourront pas être déduites du bénéfice réalisé en France.

Face à cet inconvénient, il y a une pratique qui s’était développée afin de compenser les pertes réalisées à l’étranger, la pratique était que les sociétés françaises accordaient des aides à leurs filiales ou des aides à leurs succursales étrangères, et le CE avait validé la pratique et donc autorisé la déduction du BI des aides commerciales ou financières apportées à une filiale. 

Le LG a interdit la déduction de toute forme d’aides financières à une filiale, parce que la CJUE a jugé que l’article 49 du TFUE (principe de liberté d’établissement) s’oppose à une législation d’un état membre qui exclut la possibilité pour une société résidente de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies par un établissement stable situé dans un autre état membre. Avec cet arrêt du 12 juin 2018 on estime désormais que les sociétés françaises peuvent sur le fondement de cette JP déduire en France les pertes de leur établissement stable étranger. 

Lorsque dans un groupe de sociétés établi sur le territoire de plusieurs états, l’une d’elle est moins imposée que les autres, il peut être tentant de lui transférer indirectement une partie des bénéfices. C’est ce que l’on appelle l’évasion fiscale internationale.

Afin de lutter contre cette évasion possible le LG utilise des présomptions, soit pour faire présumer la qualification de transfert indirect de bénéfices dans le cas où la matérialité des versements est établie, soit pour présumer leur existence. 

Dans certaines situations le LG a présumé que telle opération menée avec telle entreprise étrangère constitue un transfert indirect de bénéfice, cela tient à la nature même de l’opération. L’administration fiscale pourrait se fonder sur la présence d’un acte anormal de gestion accompli par l’entreprise française mais dans cette hypothèse là, le vérificateur de l’impôt devra alors démontrer que l’acte litigieux n’a pas été pris dans l’intérêt de l’entreprise. Ce qui peut être difficile à démontrer. 

C’est précisément ce caractère anormal dans la gestion qui est présumé par la loi. 

En réalité, en utilisant cette présomption le vérificateur n’a cas démontrer l’existence d’un avantage consenti à la société étrangère. Autrement dit, ici c’est le caractère anormal qui est présumé par la loi. Donc il va suffire à l’administration fiscale de rapporter l’existence d’opération menée avec l’entreprise étrangère. Il ne s’agit que d’une présomption simple et le contribuable va pouvoir rapporter la preuve de l’existence et de la contrepartie obtenue. 

Le CGI dispose que ce transfert indirect de bénéfice peut être réalisé au moyen d’une majoration ou d’une diminution des prix d’achat ou de vente fait avec la filiale étrangère, soit par tout autre moyen. La portée de la loi est très générale et en réalité aucune technique de transfert de bénéfice n’est écartée 

La logique est différente, à partir d’une simple situation de fait l’administration fiscale va présumer l’existence d’un transfert indirect de bénéfice. En l’occurence, le simple fait pour une société française de détenir une participation dans une autre société installée sur le territoire d’un pays à fiscalité privilégiée conduit l’administration fiscale à rechercher l’imposition en France de la partie du bénéfice français qui selon elle a été indument transféré à l’étranger. C’est dans ce cas là, que le CGI pose une présomption parce que dans l’hypothèse où une société française détient plus de 50% des parts d’une filiale située dans un pays où la fiscalité est privilégiée, dans ce cas là les bénéfices réalisés par l’entreprise étrangère sont présumées être réalisés par la société française, donc présumé soumis à l’IS. 

En revanche lorsque la société française exploite un simple établissement ou une succursale, les bénéfices de cet établissement seront imposables à l’IS en France au nom de la société française. Ces dispositions ne sont pas applicables évidement si l’entreprise étrangère est située sur le territoire de l’UE et si l’exploitation ou la détention des titres n’est pas constitutive d’un montage artificiel qui n’aurait pour seul but que de contourner la loi. Ce n’est que si l’entreprise étrangère est située en dehors de l’UE que la loi pose une présomption d’évasion fiscale. Pour y échapper, l’entreprise française doit démontrer que les opérations de l’entité étrangère ont principalement un objet et un effet autre que de permettre la localisation des bénéfices dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. 

Dans un arrêt du CE du 30 décembre 2015, la preuve peut parfaitement résultée des spécificités liées aux règles juridiques et fiscales locales intéressantes pour les clients de l’entreprise. 

Le droit fiscal ne sert pas qu’à calculer l’impôt des contribuables, c’est une matière sur laquelle il est possible d’adopter un regard plutôt dynamique à c’est pour cela que l’on parle de « gestion fiscale de l’entreprise ».

Gérer une entreprise c’est prendre des décisions, or, il s’avère que la variable fiscale est incontournable dans le processus décisionnel du chef d’entreprise.

Puisque toutes les décisions n’emportent pas les mêmes conséquences fiscales, cela signifie que la bonne gestion fiscale est celle de l’entrepreneur qui réalise une économie d’impôt, sans que ces décisions puisse être remise en cause par l’administration fiscale.

Pour parvenir à ce but, l’entreprise se voie reconnaitre une certaine liberté de gestion.

Dans le monde de l’entreprise, l’entrepreneur, qu’il s’agisse d’une PP ou PM est seul maitre à bord.

Ce dernier est libre de choisir les orientations qui lui paraitront les plus favorable pour son entreprise, même si cela se fait au détriment du trésors publique.

Ce principe de liberté de gestion correspond en réalité à un autre principe : la non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de l’entreprise.

C’est ainsi que le CE refuse classiquement à l’administration fiscale le droit de s’immiscer dans la gestion des entreprises, ça n’est pas son rôle.

• L’administration ne peut pas reprocher à une entreprise de ne pas avoir réalisé le profit maximal aux vues des circonstances – CE – 7 juillet 1958.
• En présence de plusieurs possibilités, l’administration ne peut pas reprocher à l’entreprise d’avoir choisi la voie la moins imposées.

Exemple : Le CE juge que l’administration ne peut pas reprocher / critiquer le choix fait par une entreprise d’opter pour un emprunt pour réaliser une opération donnée alors que les fonds propres de l’entreprise auraient été suffisants.

• Dans cet exemple, l’intérêt est que lorsqu’une entreprise souscrit un emprunt, elle peut déduire les sommes correspondantes aux intérêts du résultat imposable.

• En déduisant le montant des intérêts l’entreprise est moins imposée.

Ce choix ne peut cependant pas être critiqué par le fisc.

à Réaffirmé : CE – 20 décembre 1963 / CE – 11 avril 2014.

Le CE déni plus largement à l’administration le droit de critiqué les choix de gestion de l’entreprise sur le terrain économique.

L’administration fiscal ne peut pas critiquer des choix de gestion au motif qu’ils sont différents de ce pratiqué par d’autres entreprises ; exemple : CE – 23 janvier 2015 – arrêt qui a posé le principe selon lequel l’administration fiscale ne peut pas réintégrer dans les bénéfices imposables d’une entreprise une fraction des dépenses de promotion d’un produit sous prétexte que ces dépenses excèdent la moyenne des dépenses généralement constatées dans le secteur en question.

La dépense réalisée par l’entreprise lorsqu’elle est lié à son activité va venir en déduction de son résultat imposable. Pour réduire son résultat fiscal, l’entreprise a tout à fait intérêt à engager des dépenses en lien avec son activité.

Elle ne peut pas non plus critiquer des choix de gestion qui seraient inefficaces économiquement.

Enfin, l’administration fiscale ne peut pas critiquer des choix de gestion au motif qu’il excédent manifestement les risques pris habituellement par les chefs d’entreprises.

Deux formes de choix fiscaux pour une entreprise : 

• D’une part, l’option juridique ou financière et qui a ensuite une incidence fiscale.
• D’autre part Le choix strictement fiscal, directement proposé par les textes ou bien par l’administration elle-même.

L’exemple le plus parlant réside dans le choix à opérer lorsque l’on créé une entreprise entre la forme individuelle et de l’autre, la forme sociétaire.

Selon la forme que l’on choisit, les conséquences fiscales ne seront pas les mêmes, d’abord, en matière de catégorie d’impôt sur les bénéfices, différences lors de la création de l’entreprise ou encore lors de sa cession.

• Forme individuel à soumission à l’IR.
• Forme sociétaire à soumission à l’IS.
  • Sauf certaines sociétés passibles de l’IR à exemple ; SARL dite « de famille ».

Les bénéfices de l’entreprise individuelle ou des sociétés de personne sont soumis à l’IR par principe à ceux des sociétés de capitaux sont soumis à l’IS (taux 25% par principe même si la majorité des entreprises le sont au taux de 15% - PME notamment).

Les apports en société – par principe les apports en société sont exonérés de droit de mutation – il est certain cas dans lesquels ils sont fiscalisés.

Pour les EI – pas d’apport à la question ne se pose pas.

• En cas de cession : 
  • Céder son EI = cession de FDC. En droit fiscal, la vente du FDC est soumise à un barème progressif.
  • Sinon, prend la forme d’une cession de part social, laquelle est imposé à un % fixe.

Autre question possible : le financement ; par le biais de fond externe à l’entreprise / auto-financement ?

Pour le financement externe à peut avoir lieu par l’emprunt, bancaire / compte-courant d’associé.

Ou bien via une augmentation de ses capitaux propres ; cet emprunt va engendrer un cout pour l’entreprise (intérêt notamment), lesquels sont en principe déductibles du résultat imposable en tant que charge d’exploitation.

L’augmentation de capital (mode de financement au même titre que l’emprunt, est par principe gratuite. Sauf qu’il faudra rémunérer les titres créer par cette augmentation, par des dividendes (ce qui n’entraine pas de réduction du bénéfice imposable).

Ici aussi, cette forme de financement qu’est l’auto-financement ne va entrainer aucune réduction du bénéfice imposable.

Distinction entre entreprise créée sous la forme individuelle ou sociétaire.

S’agissant des options offertes à l’entrepreneur individuel ; 

• Adhésion ou non à un centre de gestion agréé.
• Opter pour un régime d’imposition différent (de celui qui lui offre le droit commun).
• Enfin, surtout s’il est un auto-entrepreneur à peut opter pour être soumis au régime de la TVA.

Spécialement, s’agissant de l’EI (relève de la loi du 14 février 2022). Celui-ci est par défaut soumis à l’IR mais il peut opter pour son assimilation à une EURL à il sera alors soumis au régime de l’IS.

Elles concernent deux pans possibles : 

• Option pour impôt différent (comme pour l’EI mais en sens inverse).

Une société de personne, par principe soumise à l’IR, peut opter pour le régime des sociétés de capitaux et donc être soumis à l’IS.

Alors qu’une SARL dite « de famille », ainsi que certaines PME peuvent opter, sous certaines conditions, pour le régime de l’IR.

• Gestion du déficit fiscal.

La question ne se pose que pour les sociétés soumises à l’IS ; le déficit fiscal peut s’imputer sur le bénéfice des années suivantes à on parle de report en avant. 

Ou bien il peut s’imputer sur les bénéficies de l’exercice précédent à report en arrière.

Malgré tout, le contribuable n’est pas totalement libre de gérer son entreprise comme il l’entend.

Le principe comporte des garde-fous sous la forme de deux corps de règles essentiels :

• L’un est spécifique à la matière fiscale : l’acte anormal de gestion.
• L’autre emprunté au droit privé : la théorie de l’abus de droit.

Par principe, l’administration fiscale n’a pas à intervenir dans la gestion de l‘entreprise, pas plus que les juges qui seraient saisis d’éventuelles contestations.

Sauf qu’en pratique, les juridictions sont souvent appelées à tracer les limites entre la bonne gestion, légitime au regard du droit fiscal, et d’un autre côté, la gestion plus aventureuse.

C’est dans ce cadre que le juge fiscal peut être amené à se pencher sur le bien-fondé de certaines décisions de gestion critiquée par l’administration fiscale au motif qu’elle aurait pour conséquences une minoration exagérée du bénéficie imposable.