WP15

Die Rechnungslegung erfolgt in der Landeswährung oder in der Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Wird nicht die Landeswährung verwendet, so müsesn die Werte zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden. Dies ist insbesondere deshalb der Fall, zumal viele Richtlinien (z.B. Überschuldung, Dividende) in CHF definiert sind und ebenso die Steuerbehörde sich auf diese Werte stützt. Zudem kann gemäss Botschaft, von den Adressatinnen und Adressaten nicht erwartet werden, dass sie die Umrechnung selbst vornehmen. Letztlich hat die REchnungslegung in einer Landessprache oder in Englisch zu erfolgen, diesbezüglich wurde bislang gesetzlich nichts definiert.

Der neue Standard IFRS 15 Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden ersetzt die bestehenden Regelungen, die bisher die Umsatzlegung bestimmten. Er wurde gemeinsam mit dem FASB entwickelt und enthält keine branchen- und transaktionsspezifischen Anforderungen wie dies bislang unter US GAAP der Fall war.

Gemäss IFRS 15 müssen Unternehmen den Umsatz nun aufgrund eines Fünf-Schritte Modells bestimmen, zu welchem Zeitpunkt (oder über welchen Zeitraum) und in welcher Höhe sie Umsatzerlöse erfassen. Das Modell legt fest, dass Umsatzerlöse zum Zeitpunkt des Übergangs der Kontrolle über die Güter oder Dienstleistung vom Unternehmen auf den Kunden mit dem BEtrag zu bilanzieren sind, auf den das Unternehmen erwartungsgemäss Anspruch hat: 1. Schritt: Identifizierung des Vertrags 2. Schritt: Identifizierung der Leistungsverpflichtung 3. Schritt: Bestimmung des Transaktionspreises 4. Schritt: Allokation des Transaktionspreises 5. Schritt: Erfassung der Umsatzerlöse

Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren, müssen den neuen Standard erstmals ab 1.1.2017 oder danach beginnende Geschäftsjahre verpflichtend anwenden. Eine frühere Anwendung ist (im Gegensatz zu US GAAP) möglich.

- Die Umsatzerlöse sind entweder zu einem Zeitpunkt oder über einen Zeitraum zu erfassen - Erfassung von Umsatzerlösen wird möglicherweise beschleundigt oder verzögert (insb. Bei Geschäften mit mehreren Komponenten, variablen Kaufpreisbestandteilen oder Lizenzen) - Neue Schätzungen und Ermessensentscheidungen sind erforderlich (und regelmässig zu aktualisieren) - Eventuell notwendige Überarbeitung der Steuerplanung, von Kreditbedingungen und von Verkaufsförderprogrammen - Verkaufs- und Vertragsprozesse müssen gegebenenfalls überprüft werden; IT Systeme eventuell aktualisiert werden - REchnungslegungsprozesse und interne Kontrollen müssen überarbeitet werden - Umfassende Anhangsangaben sind erforderlich - Unternehmen müssen mir ihren Anspruchsgruppen kommunizieren, zumal diese die Auswirkungen des neuen Standards verstehen möchten

Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden. Der neue Standard definiert einen Vertrag als eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien, die rechtlich durchsetzbare Ansprüche und Pflichten begründet. Ein Vertrag besteht, wenn - der Erhalt der Gegenleistung wahrscheinlich ist - die Rechte des Kunden auf Güter oder DL und die Zahlungsbedingungen bestimmt werden können - er wirtschaftliche Substanz hat - er genehmigt ist und die Vertragspartner an ihre Pflichten gebunden sind

Identifizierung der vetraglichen Leistungsverpflichtung: Die Unternehmen müssen jede Zusicherung zur Lieferung eines Gutes oder zur Erbringung einer DL in einem Vertrag identifizieren. Eine Zusicherung stellt immer dann eine Leistungsverpflichtung dar, wenn das Gut oder die DL eigenständig ist. Eigenständig bedeutet - das Gut oder die DL besetzt die Eigenschaft, dass der Kunde es/sie eigenständig ider zusammen mit anderen für ihn verfügbaren Ressourcen nutzen kann - im konkreten Vertrag ist die Zusage des Unternehmens für den Übergang des Gutes / der DL identifizierbar

Bestimmung des Transaktionspreises: Der Transaktionspreis ist der Betrag, auf den ein Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden erwartungsgemäss Anspruch hat. Zur Bestimmung dieses Betrages berücksichigt ein Unternehmen mehrere Einflussfaktoren: - Entgelt an einen Kunden (Minderung des Transaktionspreis?) - wesentliche Finanzierungskomponenten (Anpassung an Zeitwert des Geldes) - nicht in Barmittel entgoltenen Gegenleistung (Bewertung zum Fair Value, ansonsten Einzelveräusserungspreis) - variable Kaufpreisbestandteile (und deren Beschränkung, z.B. Rabatte, Gutschriften , Retouren, etc.)

Allokation des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtung. Der beste Nachweis für den Einzelveräusserungspreis für einzelne Leistungsverpflichtungen ist der Preis, zu dem das Unternehmen das Gut / die DL unter ähnlichen Umständen an vergleichbaren Kunden tatsächlich einzeln veräussert hat. Ist der Einzelveräusserungspreis nicht direkt beobachtbar, müssen die Unternehmen ihn anhand einer Methode (z.B. Prognose der erwartenden Kosten + angemessener Marge) schätzen.

Erfassung der Umsatzerlöse bei oder während der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen: Ein Unternehmen erfasst die Umsatzerlöse zum Zeitpunkt der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung. Eine Leistungsverpflichtung wird erfüllt durch den Übergang der Kontrolle über ein Gut oder eine DL an einen Kunden. Unter Kontrolle wird die Möglichkeit verstanden, die Verwendung des Gutes oder der DL zu bestimmen und dabei den wesentlichen Nutzen selbst zu vereinnahmen.

Der Kunde - hat eine gegenwärtige Zahlungsverpflichtung hat - physischen Besitz erlangt - rechtliches Eigentum erlangt hat - die mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen hat - den Vermögenwert abgenommen hat

Die folgenden Übergansansätze sind möglich: - vollständig retrospektiv - ohne praktische Erleichterungen (neue Regelungen für Vergleichs- und Berichtsjahr, Anpassung EK per 1.1.16) - teilweise retrospektiv - mit praktischen Erleichterungen (bisherige und neue Regelungen im Vergleichsjahr, neue Regelungen für's Berichtsjahr; Anpassung EK per 1.1.16) - kumulativer Effekt: bisherige Regelungen für Vergleichsjahr, neue Regelungen für Berichtsjahr, Anpassung EK per 1.1.17)

Gemäss Artikel im Treuhänder trifft dies auf die folgenden Branchen zu: - Telekommunikation (Entflechtung der Leistungsverpflichtungen) - Software (Bestimmung separater Leistungsverpflichtungen & Schàtzung der Einzelverkaufspreise) - Pharma und Medien (Lizenzvereinbarungen) - Luftfahrt und Verteidigung

Der PS 501 nimmt Bezug auf bestimmte Aspekte der Vorräte, Rechtsstreitigkeiten und Segmentsinformationen

Falls die Vorräte für den Abschluss wesentlich sind, muss der Abschlussprüfer ausreichend geeignete Prüfungsnachweise zu Vorhandensein und Beschaffenheit der Vorräte erlangen - Teilnahme an der Inventur, um 1) Anweisungen und Verfahren des Managements zur Aufzeichnung und Kontrolle der Ergebnisse der Inventur der einheit zu beurteilen 2) Die Durchführung der Zählverfahren des Managements zu beobachten 3) die Vorräte in Augenschein zu nehmen und 4) Testzählungen vorzunehmen - die Durchführung von Prüfungshandlungen zu den endgültigen Inventuraufzeichnungen der Einheit, um festzustellen, ob sie die Inventurergebnisse zutreffend widerspiegeln

Der Prüfer muss Prüfungshandlungen planen und durchführen, um Rechtsstreitgkeiten und Ansprüche festzustellen, welche die Einheit betreffen und ein Risiko wesentlicher falscher Darstellungen zur Folge haben könnten. Dazu gehören: - Befragungen des Managements und ggf. anderer Personen innerhalb der Einheit (z.B. hausinterner Rechtsberater) - Durchsicht der Protokolle von Sitzungen der für die Überwachung Verantwortlichen und des Schriftverkehrs zwischen der Einheit und ihren externen Rechtsberatern - Durchsicht von Aufwandskonten für die Rechtsberatung Bestehen Anzeichen, dass nichts alle Rechtsfälle erfasst sind, hat der Abschlussprüfer die Pflicht die direkte Kommunikation mit den externen REchtsberatern der Einheit zu suchen.

Der Abschlussprüfer muss das Management und die Überwachung Verantwortlichen auffordern, schriftliche Erklärungen darüber abzugeben, dass alle bekannten tatsächlichen oder möglichen Rechtsstreitigkeiten und Ansprüche, deren Auswirkungen bei der Aufstellung des Abschlusses zu berücksichtigen sind, dem Abschlussprüfer mitgteilt und in Übereinstimmung mit dem massgebenden Regelwerk der Rechnungslegung bilanziert und angegeben wurden.

Der Abschlussprüfer muss ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zur Angabe und Darstellung von Segmentinformationen in Übereinstimmung mit dem massgebenden Regelwerk der Rechnungslegung durch - Gewinnung eines Verständnisses der vom Management bei der Bestimmung der Segementinformationen angewandten Methoden und - Durchführung von analystischen oder angemessenen Prüfungshandlungen erlangen.

Die Kontrolle über das Verfahren und folgende Arbeitsschritte sind jederzeit beim Prüfer: - Festlegung der zu bestätigenden / anzufordernden Information - Auswahl der geeigneten bestätigenden Partei - Ausgestaltung der Bestätigungsanfrage (Adressat sowie Rückwendung direkt an den Prüfer) - Versendung der Anfragen an bestätigende Partei durch Prüfer - Beurteilung der erhaltenen Nachweise

Bei einer Negativbestätigung wird die bestätigende Partei aufgefordert, dem Prüfer nur im Falle der "Nicht-Zustimmung" zu antworten. Dies ergibt eine tiefere Verlässlichkeit, zumal der Grund für Nicht-beantwortung nicht eindeutig klar ist. Diese Form des Prüfungsnachweises ist i.d.R. keine alleinige aussagebezogene Prüfungshandlung (Ausnahme PS 505.15) Bei einer Positivbestätigung wird die bestätigende Partei aufgefordert, dem Prüfer direkt zu antworten, was in jedem Fall eine höhere Verlässlichkeit ergibt. Wenn keine Antworten eingehen, sind alternative Prüfungshandlungen durchzuführen , um relevante, verlässliche Prüfungsnachweise zu erhalten (z.B. Bankauszüge, eingegangene Zahlungen, etc.)

Fehler im Abschluss können aus beabsichtigt oder unbeabsichtig erfolgen. Hierbei werden Fehler aus Manipulationen der Rechnungslegung oder Fehler aus Vermögensschädigungen unterschieden. Im letzten Punkt wirkt insbesondere das Fraud Triangle mit: Anreiz/Druck, Gelegenheit & innere REchtfertigung

Diese Verantwortung liegt hauptsächlich bei den Überwachung Verantwortlichen und beim Management. Die Verantwortung des Prüfers besteht "lediglich" darin, hinreichende Sicherheit darüber zu erhalten, dass der Abschkuss frei von wesentlichen Fehlern ist.

Von grosser Bedeutung ist die generelle Besprechnung der Thematik doloser Handlungen im Team. Insbesondere soll die Frage gestellt werden, in welcher Weise und an welchen Stellen der Abschluss für wesentliche Fehler aufgrund doloser Handlungen anfällig sein könnte.

Folgende Prüfungshandlungen kommen in Frage: - Befragung des Managements und angemessen weiterer Personen innerhalb des Unternehmens (und Achtung auf mögliche Widersprüche) - Befragung der internen Revision - Überlegung zu erlangten Information (?') - Beurteilung von ungewöhnlichen oder unerwarteten Verhältnissen (Analytische Prüfungshandlungen, PS 560) - Bankbestätigung / JET??

Prüfungshandlungen als Reaktion auf beurteilte Risiken doloser Handlungen auf Aussageebene - Prüfungshandlungen als Reaktion auf Risiken im Zusammenhang einer Ausserkraftsetzung von Kontrollen durch das Management

Stösst der Prüfer als Folge eines aus dolosen Handlungen oder vermuteten dolosen Handlungen resultierenden Fehler auf aussergewöhnliche Umstände, durch die in Frage gestellt wird, ob die Prüfung fortgeführt werden kann - stellt er fest, welche Pflichten zu beachten sind (Berichtserstattung) - Wägt er ab, ob eine Mandatsniederlegung angemessen ist. Letzteres bespricht er mit dem Management, zudem klärt er ab, ob auftraggebende Partien oder die Behörden zu informieren sind.

Sie dient einerseits der Anerkennung der Verwaltung des Management oder Überwachung Verantwortlichen für die Konzeption, Implementierung und die Aufrechterhaltung des IKS zur Verhinderung und Aufdeckung doloser Handlungen. Zudem soll die Verantwortlichen der Kundenseite mitteilen, wie sie die Risiken bzw. doloser Handlungen einschätzen, ob bekannte oder vermutete Handlungen bestehen und welche Auswirkungen diese haben.

Mit dem Management und den für die Überwachung Verantwortlichen sind die festgestellten dolosen Handlungen sowie Informationen, welche auf mögliche dolose Habdlungen hindeuten, mitzuteilen. Dabei ist zu beachten, dass diese Sachverhalte in angemessener Zeit der geeigneten Managementsebene zugetragen werden. Trotz Verschwiegenheitspflicht über Mandateninformation kann eine Mitteilung an Dritte ausserhalb des Unternehmens für angemessen erachtet werden, jedoch nur, wenn die rechtlichen Pflichten die Verschwiegenheitspflicht ausser Kraft setzen.

Gemäss Art. 957a Abs. 1 OR sind inbesondere die folgendenden Grundsätze massgebend: - Vollständige, wahrheitsgetreue, systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte - Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge - Klarheit - Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens - Nachprüfbarkeit

Gemäss Art. 958c OR sind inbesondere die folgendenden Grundsätze massgebend: - Sie muss klar und verständlich sein - sie muss vollständig sein - sie muss verlässlich sein - sie muss das Wesentliche enthalten - sie muss vorsichtig sein - es sind bei der Darstellung und der Bewertung stets die gleichen Massstäbe zu verwenden - Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag dürfen nicht miteinander verrechnet werden.

- Klarheit: übersichtliche und sachgemässe Gliederung - Verständlichkeit: die Rechnungslegung muss einem sachverständigen Dritten verständlich sein - Vollständigkeit: die Rechnungslegung darf nichts Wesentliches verschweigen und alle Informationen müssen offengelegt werden, die für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens massgebend sind (z.B. Erfassung aller Verbindlichkeiten) - Verlässlichkeit: Die vermittelten Informationen des Jahresrechnung dürfen keine wesentlichen Fehler enthalten, wobei die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen soll, dass sich Dritte ein zuverlässigenes Urteil bilden können. Enthalten hierbei sind die Prinzipien Richtigkeit, Bilanzwahrheit und Willkürfreiheit. - Wesentlichkeit: Informationen sind dann wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung, die aufgrund der Jahresrechnung zu treffenden Entscheidungen beeinflussen können. Wesentlichkeit ist ein qualitativer Begriff, welchem zudem ein subjektives Element innewohnt. - Vorsicht: Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens jedoch nicht verhindern. - Gleiche Massstäbe bei Darstellung & Bewertung: Grundsatz der Stetigkeit der Rechnungslegung in formeller und materieller Hinsicht. Zweck der Stetigkeit ist die Vergleichbarkeit der Jahresrechnung über die Zeit. Ein Methodenwechsel ist in begründeten Fällen zulässig, muss aber im Anhang begründet und dargelegt werden. - Verrechnungsverbot: Dient dem Zweck, dem Bilanzleser eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu ermöglichen.

Mit dem Wort "insbesondere" in Art. 985c OR wird zum Ausdruck gebracht, dass es sich nicht um eine abschliessende Auflistung handelt. Die GoR stellen die minimalen Anforderungen des Gesetzgebers dar, die festgelegten Grundsätze wreden durch Lehre und Praxis weiterentwickelt und verfeinert. Zudem sind die Vorschriften zur Rechnungslegung immer in Verbindung mit den Vorschriften zur Buchführung zu verstehen.

Das nRLR verschärft den Gesetztestext zur Stetigkeit, wobei stets die gleichen Massstäbe zu verwenden sind (früher: war in begründeten Fällen zulässig). Abweichungen vom Prinzip der Stetigkeit sind nicht mehr im Anhang dazulegen. Zudem wurde die Inventarpflicht aufgeweicht, Alternativen sind möglich (Bestand ist mittels Inventar oder auf andere Art nachzuweisen)

Schriftliche Erklärungen vom Management - und wo angebracht von den für die Überwachung Verantwortlichen - erlangen, dass diese ihrer Verantwortung für die Aufstellung des Abschlusses und der vollständigkeit der dem Prüfer zur Verfügung gestellten Informationen nachgekommen sind. Zudem können schriftliche Erklärungen sonstige für den Abschluss oder spezifische Aussagen relevanten Prüfungsnachweise durch schriftliche Erklärung unterstützt werden.